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企業合并商譽的確認與計量問題探討
IASC所發布的國際會計準則第22號將商譽定義為：購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產和負債的公允價值的部分。美國會計原則委員會16號意見書(APB16)將商譽定義為：企業購并過程中產生的，收購方企業所支付的收買成本與購得股權對應的可辨認凈資產公允價值之間的差額，該差額通常為正值，若出現負值則稱為負商譽。商譽的定義為其確認與計量提供了依據。為了分析商譽的經濟實質，FASB則將商譽的經濟內容歸納為以下6個要素：(1)購并日被收購企業凈資產的公允價值與賬面價值的差額；(2)因為種種原因未能由被收購企業確認的其他凈資產的價值；(3)被收購企業持續經營中各種得以存續的優越條件和各種無形資源所具有的公允價值；(4)通過企業并購實現收購方企業與被收購企業的整合所具有的公允價值；(5)收購方企業由于高估被收購企業凈資產而多付的價值；(6)因為并購雙方的討價還價而導致收購方企業多付或少付的價值。以上第一個要素產生的主要原因是，在一定情況下，被收購企業難以準確確定其凈資產的公允價值或者是由于企業為了借此盡量縮短商譽，攤銷影響未來報告價值的組成部分；第二個要素是指企業某些原本在性質上屬于可辨認的無形資產，由于他們不符合會計確認的標準，或是因為會計確認標準中的某種限制條款的制約，使其無法作為可辨認的無形資產得以確認；第三個要素是指合并前被收購企業通過自創或在此次收購前已存在的外購商譽，也就是企業的持續經營商譽，它是與企業實體密切相關的，是企業實體借助其全部凈資產獲取超額收益的能力，而如果這些資產和負債項目是被分別出售和取得的，則企業也就喪失了獲取超額收益的能力，因此，商譽的這部分價值是以被收購企業作為獨立企業的市場價值為基礎的；第四個要素在企業合并之前不存在，它是收購方企業與被收購方企業資源搭配后共同獲取的未來超額利潤的現值；第五個要素是一種計量誤差所導致的結果；第六個要素是一種交易損失或利得，是購并交易中雙方認可的交易價格的組成部分。
總而言之，商譽是購買企業通過企業購并形成并控制的能為購并主體帶來未來超額經濟利益的經濟資源。商譽的實質是企業獲取超額利潤的能力，這種能力的形成依賴于多種因素，如擁有較高的知名度、先進的技術、先進的管理水平、穩定的客戶資源、優越的地理位置，等等。這種能力沒有被買賣時稱為自創商譽，被買賣后確認為商譽。自創商譽無法具體辨認，其價值構成復雜，難以對其各形成因素分別計價，且其價值與形成商譽過程中發生的成本支出無必然的聯系，因而自創商譽未被納入傳統的會計確認計量體系之中。外購商譽是企業購并過程中，由于購買企業對被購買企業存在著良好的預期，認為其能夠在未來時期獲取超額收益，因而確認的被合并企業所擁有的無形資源。
二、企業合并商譽的確認和計量
1.企業合并商譽的確認
對于商譽的確認，正如英國標準會計實務公告《商譽會計》(SS-AP22)描述的那樣：“購買商譽與自創商譽的特性沒有差別，然而由于特定時間上發生的市場交易這個事實，盡管對企業的計價是主觀的，購買商譽的價值可以被確定，而自創商譽是不可能的�！弊詣撋套u是企業在長期的生產經營過程中逐步積累形成的，其中一部分可確認、計量的代價不是一次性付出的，在支出的不同時期內被陸續確認為費用，如果再次確認自創商譽成本，就會形成重復確認；還有一部分代價則無法可靠地計量，因此對自創商譽不進行確認和計量。購入商譽的代價是一次性付出的，該代價會給購買企業帶來未來收益，需要對其進行確認和計量。
目前國際會計界對購買商譽的確認，主要有三種觀點：一是將購買商譽作為企業的一項永久性資產，以后時期不予攤銷，除非有證據表明其價值發生了持續下跌。這一觀點的理由是，外購商譽的價值不會減少，因為以后的經營活動能夠不斷地維持這種無形價值，此外，被合并企業在正常的生產經營過程中為創造商譽而發生的各項費用已被計入被合并企業的損益，因而無需重復攤銷；二是將購買商譽單獨確認為一項資產，并在其預計的有效年限內加以攤銷，或者列為費用，或者沖銷留存收益。其理由是，實施合并的企業為了取得以后若干年度的超額利潤，發生了超額的耗費，表明被合并企業有商譽存在，雖然商譽在形態上不同于其他資產，但在本質上并無區別。按照配比原則，為取得購買商譽而發生的費用應與以后各期產生的超額利潤加以配比。三是將購買商譽在合并時立即注銷，直接沖減留存收益。理由是商譽的價值很不確定，不能單獨存在和變現，而且形成商譽的因素難以為企業所控制，在合并之后，商譽是否存在令人置疑，所以將其列為商譽不符合謹慎性原則，雖然在合并時，企業多付了一部分價款，但它僅僅是與合并業務相關的費用，在被合并企業被迫清算的情況下，商譽毫無價值�？梢�，三種處理方法的分歧主要表現為是否將購買商譽確認為資產以及如何對購買商譽進行后續計量。從各國現行做法來看，絕大多數國家將購買商譽確認為企業的資產，如美國會計程序委員會(CAP)早在1953年發布的第43號《會計研究公報》就堅持將購買商譽確認為資產，此后APB和FASB都堅持了這一立場。
2.企業合并商譽的計量
(1)商譽的初始計量。商譽初始成本的基本計量方法有兩種：一種是超額收益法，另一種是超額成本法。超額收益法是將商譽視為企業獲取未來超額收益的能力，依據的是“一項資產的價值等于它所創造的未來收益的折現值”的會計理論觀點，認為由于商譽為企業所創造的是高于同行業平均水平以上的超額收益，所以這種超額收益的現值可以作為對商譽價值的一種計量。這種方法符合商譽的經濟實質，所取得的計算結果也應更貼近于會計理論意義的商譽價值，但其最大的缺陷在于缺乏可驗證性。使用該方法必然要面臨預測企業未來的贏利能力，估計企業賺取超額收益的持續時間以及選擇確定恰當的折現率等問題，整個實施過程中都需要不斷地做出人為的假設和判斷，因此其計量結果的可靠性較差。從理論上講，這種方法可用于自創商譽的計量，也可用于外購商譽的計量。超額成本法是以購并時的購買成本與購入的可辨認非貨幣性資產的公允價值的差額確認商譽的價值。與超額收益法相比，超額成本法的優點在于其更為客觀、可靠和易于驗證，因而也更容易為傳統的會計模式所接受。在這種計量方法下，商譽只有在企業被收購時才予以確認和計量。(2)商譽的后續計量。商譽的后續計量方法主要有：1)將商譽立即注銷。先把商譽記錄為一項資產，隨后予以注銷。這種方法曾在英國使用，現已取消；(2)對商譽在有效的使用年限內進行攤銷。對商譽進行攤銷的理由：一是商譽的價值會隨著時間的推移逐漸減少，需要合理攤銷；二是按照權責發生制和配比原則，應將商譽成本在其受益期內合理分攤；3)對商譽不攤銷但進行價值減損評價。這種觀點認為，由于自創商譽的存在，商譽的價值不會下降，新的商譽會重置舊的商譽，在新的商譽費用化的同時攤銷舊商譽，會造成費用重復確認。另外，任何攤銷方法和攤銷期限的選擇都是缺乏客觀性的。FASB認為商譽攤銷不能保證決策有用性，不能真實公允地反映企業的財務狀況和經營成果，因此，FASB認為只有不攤銷商譽而進行減值測試才是比較合理的做法。4)攤銷和減值并用。將商譽確認為資產，對其耗費和損耗應通過攤銷來反映。但是有一部分商譽是非消耗性的資產而具有無限壽命，這部分商譽不應攤銷，只能對其進行價值減損評價。如果對所有的商譽都進行攤銷，會降低財務報表的真實性。商譽的有效壽命和它被耗費的方式都是難以預計的，而其攤銷又依賴于這些預計。因而，任一期間攤銷的商譽都只是對該期間商譽價值下降的估計，商譽攤銷的局限性可通過對商譽價值進行減損評價來彌補，即對商譽進行攤銷的同時進行商譽價值減損評價。IAS22要求用這種方法。
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