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企業(yè)全面收益的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告
[摘 要] 隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，加之科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企 業(yè)自身所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，傳統(tǒng)收益確定模式面臨愈來愈嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。改革傳統(tǒng)的收益報(bào)告，反映企業(yè)全面 收益己成為國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告改革的必然趨勢(shì)。[關(guān)鍵詞] 全面收益；歷史成本；公允價(jià)值；全面收益報(bào)告
一、全面收益的概念及特點(diǎn)
全面收益是計(jì)量交易、事項(xiàng)和情況對(duì)一個(gè)主體所產(chǎn)生影響的總指標(biāo)。它比凈收益所含內(nèi)容要廣泛的多，包括報(bào)告期內(nèi)由于下列交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動(dòng)：(1)企業(yè)與除所有者之外的其他主體之間的交換交易和其他轉(zhuǎn)讓；(2)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；(3)物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件以及企業(yè)與其周圍經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。按照FASB的第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》，全面收益的概念與原來的凈收益相比，它們既有一致性，都是由收入、費(fèi)用、利得、損失要素構(gòu)成，又有所不同，全面收益的范圍比凈收益要廣的多，凈收益是全面收益的一個(gè)組成部分。除此之外，全面收益還包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整以及金融衍生工具避險(xiǎn)等其他全面收益項(xiàng)目。具體關(guān)系如下式所示：
全面收益=凈收益十其他全面收益
全面收益具有其本身的特點(diǎn)：其一，包含的內(nèi)容不同。全面收益是計(jì)量交易、事項(xiàng)和情況對(duì)一個(gè)主體所產(chǎn)生影響的總括指標(biāo)，它不僅要求確認(rèn)構(gòu)成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結(jié)果，而且也要求確認(rèn)傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)，從而能夠更好地反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生(而不是實(shí)現(xiàn))的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。其二，全面收益要求區(qū)分價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值分配。全面收益的一個(gè)基本思想就是要將不創(chuàng)造價(jià)值的分配活動(dòng)從創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)中區(qū)分出來，認(rèn)為如果不作這種區(qū)分，會(huì)計(jì)人員就不能對(duì)權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。全面收益要求確認(rèn)和計(jì)量所有形式(包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金的)的權(quán)益變動(dòng)，但應(yīng)當(dāng)排除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動(dòng)，避免業(yè)主權(quán)益混淆價(jià)值創(chuàng)造項(xiàng)目(全面收益)與價(jià)值分配項(xiàng)目(如資本投入和股利分派)。其三，全面收益采用了“資產(chǎn)負(fù)債觀”在“資產(chǎn)負(fù)債觀”下，資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)被認(rèn)為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量。因此，只有在保證資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)真實(shí)性的情況下，才能正確計(jì)算出全面收益。其四，全面收益的確認(rèn)仍然采用基本的標(biāo)準(zhǔn)。由于資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)及后來發(fā)生變動(dòng)后的后續(xù)確認(rèn)采用的是最基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此導(dǎo)致全面收益所適用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也是最基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即凡是符合相關(guān)性、可靠性、能采用相關(guān)計(jì)量屬性可靠計(jì)量的凈資產(chǎn)變動(dòng)，都應(yīng)在確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)的同時(shí)，在全面收益中加以確認(rèn)。當(dāng)然，作為全面收益組成部分——收入、費(fèi)用、利得和損失確認(rèn)的凈資產(chǎn)變動(dòng)，也必須符合收入、費(fèi)用、利得和損失的定義，滿足相關(guān)性，并能可靠計(jì)量。其五，全面收益趨于以現(xiàn)行價(jià)值作為主要計(jì)量屬性。全面收益的計(jì)量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境挑戰(zhàn)下，特別是在未來知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，后續(xù)計(jì)量日趨增加，而后續(xù)計(jì)量必然要求采用現(xiàn)行價(jià)值。因此，全面收益將不再以歷史成本作為主要計(jì)量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價(jià)值作為主要計(jì)量屬性。
二、全面收益的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告
1.全面收益的確認(rèn)。FASB在其第5號(hào)概念公告SFACN O.5中提出確認(rèn)的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性，并提出凡符合上述四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)在效益大于成本以及重要性這兩個(gè)前提下予以確認(rèn)。套用FASB基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，可以推出全面收益確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)：(1)除與業(yè)主交易外，引起權(quán)益變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況已經(jīng)發(fā)生，并有客觀的證據(jù)可以驗(yàn)證。(2)這種權(quán)益變動(dòng)能可靠的計(jì)量。
全面收益是指除了與業(yè)主交易之外的一切權(quán)益變動(dòng)，因此確認(rèn)全面收益的第一步就是要界定哪些項(xiàng)目屬于業(yè)主交易，而要回答這一問題，必須明確誰是權(quán)益的所有者，即權(quán)益的性質(zhì)問題。界定“誰是權(quán)益的所有者”是重要的，它涉及全面收益的確認(rèn)乃至?xí)?jì)確認(rèn)的核心問題。
當(dāng)前國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界對(duì)權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)識(shí)主要形成了所有權(quán)理論、主體理論、企業(yè)理論、其余權(quán)益理論等不同的觀點(diǎn)，其中所有權(quán)理論是現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中被人們最普遍接受的概念。所有權(quán)理論認(rèn)為資產(chǎn)是所有者擁有的權(quán)利，而負(fù)債則是所有者承擔(dān)的義務(wù)，權(quán)益減去負(fù)債這一義務(wù)后的余額便是所有者權(quán)益。它代表所有者擁有的凈值。這一凈值等于所有者的初始投資加累積凈收益超過所有者提款的差額，分派股利(包括優(yōu)先股股利)是收益的分配，而向債權(quán)人支付的利息、向職工發(fā)放的工資以及向政府繳納的所得稅都必須作為全面收益的扣除項(xiàng)目。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也認(rèn)為“在企業(yè)，權(quán)益就是業(yè)主的利益”。從計(jì)量角度說，所有權(quán)理論下的業(yè)主權(quán)益被認(rèn)為是一個(gè)凈財(cái)富的概念，代表在扣除企業(yè)的負(fù)債后留剩的資產(chǎn)(即凈資產(chǎn))。
2.全面收益的計(jì)量。確認(rèn)是計(jì)量的前提，而計(jì)量則是把已確認(rèn)事項(xiàng)加以定量化記錄于賬簿或列入財(cái)務(wù)報(bào)表的必要手段。會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩個(gè)方面，關(guān)鍵在于選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要有以下幾種類型：歷史成本，是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格。歷史成本一直是幾個(gè)世紀(jì)以來會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則，是會(huì)計(jì)計(jì)量中最重要的計(jì)量屬性；現(xiàn)行成本，是指在本期重購(gòu)或重置持有資產(chǎn)的成本，又稱重置成本或現(xiàn)時(shí)投入成本；現(xiàn)行市價(jià)，是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價(jià)值，亦稱脫手價(jià)格；可變現(xiàn)凈值，指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可帶來的未來現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出，又稱為預(yù)期脫手價(jià)格；未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值，是指資產(chǎn)在正常狀態(tài)下可望實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值。
近年來，由于對(duì)金融衍生工具的關(guān)注，還逐漸產(chǎn)生一種新的計(jì)量屬性——公允價(jià)值。關(guān)于公允價(jià)值的定義，各國(guó)的表述不盡相同，但含義基本相同，都指出了公允價(jià)值的三個(gè)特征：(1)交易雙方自愿，非強(qiáng)迫性；(2)進(jìn)行公平交易；(3)雙方的交易是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，而不是清算狀態(tài)下。公允價(jià)值并非一種特定的計(jì)量屬性，而是多種計(jì)量屬性的統(tǒng)稱，它既可以是歷史成本，也可以是現(xiàn)行成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，還可以是根據(jù)計(jì)價(jià)模型確定的價(jià)值。
盡管在理論上出現(xiàn)了多種計(jì)量屬性，但由于歷史成本的可靠、可驗(yàn)證及易取得等優(yōu)越性，長(zhǎng)期以來，會(huì)計(jì)領(lǐng)域一直沿用歷史成本的計(jì)量模式，遵循穩(wěn)健原則和追求客觀性原則。但是當(dāng)環(huán)境發(fā)生較大變化，引起價(jià)格劇烈波動(dòng)時(shí)，如果一味堅(jiān)持歷史成本，很容易造成信息的滯后，從而喪失了相關(guān)性，也就無法為投資者提供決策有用的信息。全面收益就是在這種條件下產(chǎn)生的，主體在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)期末凈資產(chǎn)超過期初凈資產(chǎn)的差額構(gòu)成全面收益，其計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)?shù)於ㄔ诂F(xiàn)行價(jià)值而不是歷史成本計(jì)量屬性上。凈收益是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的，一般采用歷史成本計(jì)量屬性來計(jì)量；而未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目則屬于企業(yè)一些偶然性的活動(dòng)，以及外界客觀環(huán)境變化等所產(chǎn)生的，這些項(xiàng)目需要采用(或部分采用)包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值來計(jì)量。因此，全面收益會(huì)計(jì)客觀上要求采用多種計(jì)量屬性來計(jì)量。
3.全面收益的報(bào)告。全面收益的報(bào)告可以采用如下的方法：兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績(jī)表。這張業(yè)績(jī)表是從傳統(tǒng)收益表的凈利潤(rùn)開始，增加除凈利潤(rùn)以外的全面收益項(xiàng)目，包括固定資產(chǎn)重估價(jià)、外幣報(bào)表換算差異、持有用于銷售的長(zhǎng)期證券的公允價(jià)值變動(dòng)差異等，最后報(bào)告全面收益總額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)修正后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)IAS1也允許企業(yè)編制“已確認(rèn)的利得和損失表”，但不要求報(bào)告全面收益合計(jì)總額。
一表法，即擴(kuò)展損益表。美國(guó)FASB在SFAS130中也允許企業(yè)編制擴(kuò)展損益表，即在損益表的凈利潤(rùn)下，列示其他全面收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額。
此外，還有權(quán)益變動(dòng)表。美國(guó)FASB在SFAS130，新西蘭財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FRS的FRS2《財(cái)務(wù)報(bào)告的表述》，IASC的IAS1都允許用權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告其他全面收益。除IASC外，都要求在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益總額。
三、我國(guó)現(xiàn)行收益報(bào)告存在的問題
當(dāng)前我國(guó)收益報(bào)告一定程度上符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，也為經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展提供了相應(yīng)的保障；但是它同時(shí)存在以下一些問題：
1.當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)核算的主要目標(biāo)是為了滿足企業(yè)向國(guó)家報(bào)告受托責(zé)任的需要。在我國(guó)現(xiàn)階段，上市公司只占國(guó)有大中型企業(yè)的極小部分，國(guó)家仍是國(guó)有企業(yè)唯一或主要的所有者，而且即使在上市公司中，國(guó)家也基本控制其一半以上的股份。在這種資本市場(chǎng)尚不完善，股權(quán)高度集中的環(huán)境中，決策有用觀自然難以占主導(dǎo)地位，而要報(bào)告受托責(zé)任，歷史成本和實(shí)現(xiàn)原則對(duì)于保證收益信息的可靠性和可驗(yàn)證性無疑是最為適用的。
2.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低。我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍偏低，有些會(huì)計(jì)人員知識(shí)水平有限，技術(shù)不精，不能按照會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，更有甚者，有些會(huì)計(jì)人員出于私利或在企業(yè)主管的威脅利誘下違反職業(yè)道德，弄虛作假，大肆舞弊，這是造成我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重的一個(gè)直接原因。有鑒全面收益會(huì)計(jì)研究于此，會(huì)計(jì)制度規(guī)定具體單一、硬性的核算方法，既容易執(zhí)行，又限制了企業(yè)選擇的余地，在一定程度上堵塞了會(huì)計(jì)人員作假賬的通道。
3.上市公司的收益呈報(bào)中存在嚴(yán)重的收益操縱行為。在現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中，我國(guó)上市公司管理當(dāng)局收益操縱的手段繁多，花樣百出。例如，不遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提前確認(rèn)收入；將短期借款利息資本化，以減少費(fèi)用；利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款篡改收益；隨意多提或少提預(yù)提費(fèi)用；任意計(jì)提壞帳準(zhǔn)備等等。
4.會(huì)計(jì)收益的呈報(bào)側(cè)重實(shí)現(xiàn)性。長(zhǎng)期以來，我國(guó)稅收政策，財(cái)務(wù)政策和會(huì)計(jì)政策同出于財(cái)政，在他們之間形成了“稅收決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的依存關(guān)系，加之稅收法規(guī)尚不完善，使得會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間的差異極小。為了保證應(yīng)稅所得確定的客觀性，并為了保證納稅人有現(xiàn)金支付稅款，稅法往往強(qiáng)調(diào)收益在實(shí)現(xiàn)時(shí)甚至在收到現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)，受此影響，會(huì)計(jì)利潤(rùn)的確定和報(bào)告也就側(cè)重于實(shí)現(xiàn)性和客觀性。
四、在我國(guó)推行全面收益的必要性分析
報(bào)告全面收益也有助于解決我國(guó)將要出現(xiàn)的會(huì)計(jì)難題并進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。此外，由以上分析我們可以得知，在我國(guó)推行全面收益報(bào)告，對(duì)于規(guī)范上市公司的信息披露，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)證券市場(chǎng)健康發(fā)展，有著十分重要的意義。
1.會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)需要進(jìn)行全面收益報(bào)告。在我國(guó)自20世紀(jì)90年代以來相繼頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及有關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已在與國(guó)際慣例接軌方面邁出了一大步。從國(guó)際上來看，資本市場(chǎng)的全球化發(fā)展態(tài)勢(shì)使得各國(guó)會(huì)計(jì)之間的差異日益縮小，會(huì)計(jì)信息在國(guó)際范圍內(nèi)流動(dòng)，西方各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IASC對(duì)這一概念的理解都趨向一致，即除了業(yè)主交易外的一切權(quán)益變動(dòng)都應(yīng)當(dāng)作為收益報(bào)告的內(nèi)容。盡管各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在收益確認(rèn)和計(jì)量方面仍存在明顯的差別，但在收益概念上取得一致，至少代表業(yè)績(jī)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)取得了重大進(jìn)展，因此要實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌就有必要報(bào)告全面收益。
2.我國(guó)證券市場(chǎng)健康發(fā)展需要進(jìn)行全面收益報(bào)告。目前，我國(guó)證券市場(chǎng)仍存在一些不可忽視的問題，尤其是證券市場(chǎng)有待進(jìn)一步完善，而報(bào)告全面收益是改進(jìn)我國(guó)上市公司業(yè)績(jī)信息披露的重要舉措：
首先，全面收益報(bào)告把繞過利潤(rùn)表而在資產(chǎn)負(fù)債表直接確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目集中起來，并通過適當(dāng)分類，可以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更全面、更及時(shí)、更有用的全部業(yè)績(jī)信息，進(jìn)一步體現(xiàn)公允與充分披露的原則。
其次，報(bào)告全面收益可以減少證券市場(chǎng)“利得交易”現(xiàn)象，有助于真正落實(shí)“公開、公正、公平”原則，提高證券市場(chǎng)的有效性，保證證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。盡管目前尚無法徹底解決“利得交易”問題，但通過補(bǔ)充披露現(xiàn)在利潤(rùn)表不能反映的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益，可以在一定程度上增加“利得交易”的透明度，限制上市公司利用會(huì)計(jì)制度的漏洞，翻云覆雨，隨意操縱利潤(rùn)，從而贏得投資者更大的信任，促進(jìn)資本市場(chǎng)的流動(dòng)性，降低資本成本，并形成公允的證券價(jià)格。
3.解決金融工具會(huì)計(jì)難題需要進(jìn)行全面收益報(bào)告。雖然金融工具創(chuàng)新在給我們帶來資本市場(chǎng)繁榮，但同時(shí)在我國(guó)也出現(xiàn)了上海萬國(guó)證券公司在從事國(guó)債期貨交易中嚴(yán)重違規(guī)，造成巨額國(guó)有資產(chǎn)受到損失的重大事件。有鑒于此，國(guó)家對(duì)金融業(yè)務(wù)實(shí)行了嚴(yán)格的控制，一些在國(guó)外普遍使用的衍生工具在我國(guó)尚不常見。但隨著資本市場(chǎng)全球化速度的加快，我國(guó)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善，衍生金融工具在我國(guó)廣泛運(yùn)用是不可避免的。我們必須對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告有足夠的重視和關(guān)注。因而，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，在未來需要時(shí)以“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或“第二業(yè)績(jī)報(bào)表(全面收益表)”的形式對(duì)外披露衍生金融工具公允價(jià)值的變動(dòng)，將是有價(jià)值的嘗試。
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