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論新會(huì)計(jì)環(huán)境下全面收益報(bào)告
摘要：會(huì)計(jì)信息使用者的需求，我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和全面收益報(bào)告實(shí)施的全球化趨勢(shì)，使得推行全面收益是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的必然趨勢(shì)。本文通過(guò)研究美國(guó)實(shí)施全面收益報(bào)告的現(xiàn)實(shí)狀況，立足我國(guó)國(guó)情，提出了我國(guó)推行全面收益報(bào)告的思路�！ ￡P(guān)鍵詞：決策有用觀 公允價(jià)值 全面收益報(bào)告2006年2月15日，我國(guó)頒布了與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系，且將于2007年1月1日在上市公司中推行，公允價(jià)值的再度推廣，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的國(guó)際化趨勢(shì)，預(yù)示著報(bào)告全面收益的經(jīng)濟(jì)環(huán)境正在成熟。
一. 推行全面收益報(bào)告的會(huì)計(jì)環(huán)境正在形成
1.“受托責(zé)任觀”向“決策有用觀”的轉(zhuǎn)變
從本質(zhì)上來(lái)看，“決策有用觀”優(yōu)于“受托責(zé)任觀”。首先，“決策有用觀”自身的特點(diǎn)決定了它更能得到人們的擁護(hù)，“決策有用觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)信息應(yīng)向所有信息使用者，尤其需要提供對(duì)他們預(yù)測(cè)未來(lái)盈利能力和現(xiàn)金流量有用的信息，而傳統(tǒng)的收益表以受托責(zé)任觀為中心主要只針對(duì)資源的所有者反映經(jīng)營(yíng)者的歷史經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；其次，收益組成的“損益滿(mǎn)計(jì)觀”與收益確定的“資產(chǎn)負(fù)債觀”，都要以“決策有用觀”為基礎(chǔ)。
值得慶幸的是，我國(guó)2006年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）》第四條明確指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策�！币虼耍覈�(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)正逐漸由“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)向“決策有用觀”，以“決策有用觀”為中心的全面收益報(bào)告便成了人們關(guān)注的中心和改革的方向。
2. 公允價(jià)值適度運(yùn)用
在西方國(guó)家，由于近年來(lái)對(duì)金融工具計(jì)量的關(guān)注，逐漸發(fā)展成一種新的計(jì)量屬性——公允價(jià)值。公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用可謂“一波三折”：公允價(jià)值在1998年出現(xiàn)于“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況，在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被取消了。而2006年2月15日新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第７號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換在滿(mǎn)足一定的條件下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，基本回到了我國(guó)１９９８年時(shí)的情形，與美國(guó)現(xiàn)在的相關(guān)規(guī)定大致相同。此外，新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。
全面收益可分為“凈收益”和“其他全面收益”兩個(gè)部分，我國(guó)現(xiàn)行的利潤(rùn)表所報(bào)告的收益就是“凈收益”，關(guān)于這一部分收益的報(bào)告在我國(guó)已經(jīng)發(fā)展比較成熟。因此，如何報(bào)告其他全面收益是改革我國(guó)業(yè)績(jī)報(bào)告的關(guān)鍵，而在“其他全面收益”中，所有“未實(shí)現(xiàn)利得和損失”的報(bào)告都離不開(kāi)公允價(jià)值的運(yùn)用。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新允許適度運(yùn)用公允價(jià)值，將為報(bào)告全面收益提供更成熟的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
3. 國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的影響
早在1980年，美國(guó)便首次引進(jìn)了全面收益這一全新概念。1984年12月，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第五號(hào)再一次指出：全面收益的報(bào)告，應(yīng)當(dāng)成為一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。1997年6月正式公布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)《報(bào)告全面收益》。英國(guó)在1992年10月第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中增加“全面已確認(rèn)利得和損失表”。 1997年修訂的第1號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求報(bào)告其他利得和損失。加拿大、澳大利亞等國(guó)家也先后實(shí)施了全面收益報(bào)告。
從新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改基本上都在逐步與國(guó)際接軌。全面收益理論正逐步走向全球化的趨勢(shì)，然而這一理論在我國(guó)一直無(wú)法得到應(yīng)用，為了推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的國(guó)際化進(jìn)程，推行全面收益
報(bào)告勢(shì)在必行。
二.美國(guó)報(bào)告全面收益面臨的困境
1.報(bào)告形式多種多樣
美國(guó)雖然公布了FAS130《報(bào)告全面收益》的準(zhǔn)則，但近十年來(lái)的實(shí)踐證明準(zhǔn)則仍存在著許多不足。其中一個(gè)很重要的缺陷是，允許的全面收益報(bào)告多種多樣，企業(yè)間的全面收益報(bào)告缺乏可比性。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，準(zhǔn)則允許三種格式報(bào)告全面收益，單一報(bào)表、雙報(bào)表和在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益。第二，準(zhǔn)則允許三種方法報(bào)告重分類(lèi)調(diào)整，調(diào)整未實(shí)現(xiàn)利得和損失、作為其他全面收益項(xiàng)目中單獨(dú)一項(xiàng)列示或者在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明。第三，報(bào)告稅收影響有兩種選擇，在稅前或稅后報(bào)告全面收益。第四，準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定1997年以前的比較財(cái)務(wù)報(bào)表是否需要報(bào)告全面收益。第五，準(zhǔn)則允許三種方法平衡資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)負(fù)債表每個(gè)科目單獨(dú)與其他全面收益項(xiàng)目分別平衡、其他全面收益總額與權(quán)益項(xiàng)目平衡或者其他全面收益總額在附注中列示詳細(xì)的平衡表。第六，術(shù)語(yǔ)的運(yùn)用，用或不用“全面收益”這一術(shù)語(yǔ)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定。
2.報(bào)告產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益不佳
現(xiàn)存的全面收益報(bào)告方式有三種，F(xiàn)AS130允許企業(yè)在以上三種報(bào)告格式中的任選一種報(bào)告全面收益。而美國(guó)學(xué)者赫特斯（Hirst）和赫霍普金斯（Hopkins）（1998）通過(guò)實(shí)證研究得出結(jié)論：通過(guò)業(yè)績(jī)表報(bào)告全面收益的股票估價(jià)最為接近真實(shí)價(jià)值，在權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告全面收益次之，不報(bào)告全面收益偏離真實(shí)價(jià)值最遠(yuǎn)。1997年以來(lái)，美國(guó)80～90％的上市公司都是選擇在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益，還有少數(shù)企業(yè)僅在附注中編制全面收益表甚至不報(bào)告全面收益。于是，美國(guó)學(xué)者們近期的實(shí)證研究得出的結(jié)論往往是：報(bào)告全面收益只是在增加報(bào)告成本，而不能帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)效益。因此，多種的報(bào)告方式尤其是在“權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益”是不可取的。
3.改革步伐比較突兀
在美國(guó)，全面收益在理論界的發(fā)展并不迅速，甚至可以說(shuō)比較緩慢。全面收益概念的提出是最早的，從概念的提出到準(zhǔn)則的制定經(jīng)歷了十多年的時(shí)間，全面收益理論早已發(fā)展成熟。然而，將其應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)卻操之過(guò)急。美國(guó)沒(méi)有通過(guò)以附表形式披露或其他的過(guò)渡形式報(bào)告全面收益，而要求上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告或權(quán)益變動(dòng)表中直接報(bào)告，這一改革對(duì)于美國(guó)會(huì)計(jì)界影響巨大，人們無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)適應(yīng)這一變化，這也是最終出臺(tái)的準(zhǔn)則不能取得預(yù)期效益的原因之一。
三.我國(guó)推行全面收益報(bào)告的幾點(diǎn)建議
1.規(guī)范化的準(zhǔn)則支持
顯然，美國(guó)FAS130所允許的報(bào)告形式過(guò)于寬松，前面所述的報(bào)告形式六個(gè)方面每一個(gè)方面都有兩到三種選擇，用排列組合的方法可以算出全面收益報(bào)告的形式有216種（ ）。報(bào)告的差別并不是只有這六個(gè)方面，因而報(bào)告的形式遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止216種。這就嚴(yán)重影響了全面收益表的可比性，使得會(huì)計(jì)報(bào)表使用者若想獲得決策有用的信息，必須要求有很高的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，并且要消耗更多的時(shí)間閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，我國(guó)若要推行全面收益報(bào)告，首先應(yīng)該制定規(guī)范化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2. 確定統(tǒng)一的報(bào)告方式
我國(guó)制定“全面收益報(bào)告”準(zhǔn)則，應(yīng)該確定統(tǒng)一的報(bào)告方式，多種多樣的選擇只會(huì)增加企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。我們認(rèn)為權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益固然是不可取的，而雙報(bào)表格式只能作為一種過(guò)渡形式，當(dāng)全面收益報(bào)告發(fā)展到一定程度后，最終應(yīng)該采用單一報(bào)表的格式，即將全面收益表與現(xiàn)行的利潤(rùn)表合并，重新確定利潤(rùn)表各項(xiàng)目組成和計(jì)量方式。在全面收益報(bào)告發(fā)展成熟時(shí)，若仍然存在兩張收益表，人們?nèi)菀谆煜烤故恰皟羰找妗边�是“全面收益”是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，只有采用單一報(bào)表的格式，才能徹底的實(shí)現(xiàn)將“全面收益”作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，真正達(dá)到報(bào)告對(duì)決策有用的信息的目的。
3. 循序漸進(jìn)地推行全面收益報(bào)告
大多數(shù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者和報(bào)表的制定者對(duì)會(huì)計(jì)理論都不可能有會(huì)計(jì)界的專(zhuān)家學(xué)者那么敏銳，準(zhǔn)則的修訂，人們思維方式的改變都應(yīng)該有一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。我們建議我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)改革中，應(yīng)該循序漸進(jìn)、分階段的推行全面收益報(bào)告。我們基本贊同程春暉博士（2000）在《報(bào)告全面收益》一書(shū)中所提出的“分三步走”建議：1.通過(guò)附表形式披露；2.在利潤(rùn)表之外編報(bào)“第二業(yè)績(jī)報(bào)表”；3.與現(xiàn)行利潤(rùn)表合并，重新確定利潤(rùn)表各項(xiàng)目組成和計(jì)量方式，與資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表構(gòu)成“三大財(cái)務(wù)報(bào)表”。這樣全面收益概念才能逐步的在人們心中生根發(fā)芽，最終使全面收益成為業(yè)績(jī)計(jì)量的唯一標(biāo)準(zhǔn)。
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