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日本相關公司合并范圍的研究
摘 要 相關公司和不重要的小規模子公司是否在合并報表中進行合并對顯示集團的整體經營狀況具有重要的意義。就相關公司、不重要的小規模公司的合并進行了探討，給出了相關公司、不重要子公司、非合并公司的概念，并對這些公司的會計處理進行了論述。關鍵詞 合并會計報表 合并范圍 相關公司 股權法
1 前言
在編制合并會計報表時相關公司和不重要的小規模子公司的處理是比較麻煩的問題，是否合并往往難以判斷。為了更好的編制合并會計報表，很多學者對合并范圍進行了，雖然在整體上達成了很多共識，但是由于各個國家的環境不同，其采用的基本和準則也就不同，具體的做法也不相同，始終沒有得出統一的結論。相關公司和不重要的小規模子公司的合并問題就是其中之一，仍需要進一步探討。
2 相關公司的合并
所謂相關公司，是公司（在有子公司時，包括子公司）通過人事、資金、技術、交易等途徑在財務及運營或者經營方針的決定等方面有重要的、子公司以外的其他公司。根據1997年6月日本企業會計審議會頒布的“關于修改合并財務報表制度的意見書”，相關公司的合并范圍也由母公司權益理論而形成的持股準則轉變為實體權益理論的控股準則，也稱作影響力準則。實質上在其他企業中表決權占有的比率在20%以上、不到50%的情況下，以及即使不到20%只要有一定的表決權，并且確認對決定該公司的財務及運營方針有重要影響的公司也列入了合并范圍。在此之前，即使確認對財務及運營或者經營方針的決定有重要影響的其他公司也不屬于相關公司，不能持股準則。1998年10月的“關于修訂合并會計報表制度中子公司及相關公司范圍的具體辦法”以后，在影響力準則中降低了表決權的占有比率，但是現在還仍然留有持股準則的影響。
3 不重要子公司的合并
在“合并會計報表注解”中規定，編制合并會計報表時不能讓與企業集團的財務狀態及經營業績有利害關系的利用者產生判斷的錯誤，合并范圍的決定、股權法應用范圍的決定、子公司的決算日和合并日不同情況下的臨時決算的手續、為作合并而對個別會計報表的修正、子公司資產及負債的評估、合并調整評價的處理、未實現利潤的刪除、合并會計報表的表示等都可以應用不重要子公司的合并原則。就是說，在編制企業合并會計報表方面，可不按原來嚴密的會計處理方法來處理不重要的，允許采用簡便的手續。
當初，日本在重要性原則方面導入了“10%規則”，所謂“10%規則”是總資產、銷售額、本期純利潤等三要素按照給定的公式所得到的比率均在10%以下的子公司可以從合并子公司中除去。既然是子公司，不妨礙報表的利用者的合理判斷，因此也就不包括在合并范圍之內了。然而這樣一來就增加了將不重要的子公司從合并范圍中除外的范圍，受到日本國內外的強烈反對。1993年3月“合并會計報表規則處理要領”的第13條被刪去。從1994年4月1日以后就廢除了“10%規則”。并且判定“不重要子公司”的標準，執行了資產、銷售額、利潤、剩余金額等4個指標的比率在3%～5%以下的情況下，才被認為是“不重要子公司”，這樣一來，合并除外的范圍就小得多了。
國際會計準則（IAS）27號和美國財務會計準則(FAS)94號中沒有對不重要的子公司規定合并除外，因此為了展示企業集團全部的經濟狀況，即使規模小的子公司也應該列入合并對象。從國際接軌的觀點來看，也許是想與美國財務會計準則（FAS）一致，對不重要的小規模子公司不予合并。但是由于日本的經營環境限制，可能會使報表的利用者產生判斷錯誤，還不能絕對的說就可以廢除不重要子公司的合并原則。
4 非合并子公司
合并會計報表原則上必須包括支配從屬關系的所有的子公司，然而由于有支配從屬關系的限定，并不是所有子公司都在合并范圍之內，這種不能被合并的子公司的準則叫做合并除外準則。根據合并除外準則從合并范圍去除的子公司稱為非合并子公司。1997年6月修改后的合并會計報表的合并準則認為，臨時控股的公司只是在短時期內控股，以后可能在編制合并會計報表時屬于非合并公司，因此不包括在合并范圍之內。此外，因合并而有可能使報表的利用者產生判斷錯誤的子公司、破產后的再生公司、淘汰公司、破產公司等因不存在支配從屬關系，不會對財務、運營決策有重要的影響，也不能包括在合并范圍之內。實際上在合并除外準則方面，國際會計準則委員會（IAS）27號也明確規定長期限制、明顯阻礙向母公司交納資金的子公司不在合并范圍之列。美國財務會計準則委員會（FAS）94號也規定受外匯限制、管理、有上的不穩定性、在非常嚴厲條件下從事經營活動、母公司的控制有重大異議的子公司不屬于合并范圍。
5 處理相關公司和非合并公司的
在處理相關公司和非合并公司的時候可采用股權法。股權法是投資公司為了適應被投資公司凈資產及損益中歸屬本公司部分的變動，在每個合并決算日對其投資額進行修正的方法。適用股權法的對象是相關公司和非合并公司。這些公司適用股權法的意義是它們可以從合并范圍除外，但是合并公司對有實質性控股的非合并公司在合并公司的合并報表上通過投資評價，在反映適用股權法公司業績的同時，還抵消合并公司和適用股權法公司間交易中未實現利潤的合并公司持股部分，這樣可以防止利用非合并公司進行粉飾決算，所以非合并公司適用股權法能夠使合并會計報表更加正確地展示集團的實際經營狀態。
1997年頒布的“關于修改合并財務報表制度的意見書”中提出在原則上必須股權法，（IAS）28號中對相關公司投資的主要會計處理方法列舉了股權法和成本法。成本法是投資公司用每期股票獲得的成本對被投資公司股份進行投資，獲得成本的時間與股權法相同。股權法和成本法的區別是股權法能夠清楚地識別被投資公司的利益或者損失對投資公司的，并修正投資的金額。在這種情況下投資公司以識別的被投資公司持股利潤來決定本公司的純利潤。
實際上，如果考慮投資公司對相關公司的影響，將相關公司的投資及由該投資產生的損益只按成本及股息來進行會計處理顯得不夠充分了，更正確反映相關公司業績的股權法才是最合適的。所以（IAS）28號從有關投資公司的凈資產及利益的信息的有用性觀點來看，在合并會計報表及個別會計報表中相關公司的投資原則上應采用股權法來進行評價。
采用股權法的根據是：容易評價投資實體；適合于成長企業的會計方法；能夠對決策產生影響。從學的觀點來看，由于企業集團是經濟實體，那么合并會計報表原則上采用股權法是很妥當的。并且從合并會計報表與個別會計報表所用的會計處理方法的一致性來看，個別會計報表未必喜歡成本法，也希望采用股權法。
應用股權法時，被投資公司會計報表的資產及負債等原則上和合并子公司采取同樣的會計方法進行處理，所以即使把個別子公司從合并范圍中除去，其結果也不會使合并會計報表發生很大的誤差。由于在合并會計報表時投資公司和被投資公司的資產負債表是合并的，因此，投資公司和被投資公司的資本可以互相抵消。在股權法的情況下，雖然投資公司和被投資公司的資產負債表不能合并計算，但被投資公司的凈資產和損益可以用匯總在投資公司的投資來顯示。所以兩種方法的處理結果大體上是一致的。
6 結論
綜上所述，實質上在其他企業中表決權占有的比率在20%以上、不到50%的情況下，以及即使不到20%只要有一定的表決權并且確認對決定該公司的財務及運營方針有重要影響的相關公司應該列入合并會計報表的合并范圍。判定“不重要子公司”的標準，執行了資產、銷售額、利潤、剩余金額等4個指標的比率在3%～5%以下的情況下，才被認為是“不重要子公司”。這樣一來合并除外的范圍就小得多了。在編制與企業合并會計報表方面，可以不按原來嚴密的會計處理方法來處理不重要的，允許采用簡便的手續。
在處理相關公司和非合并公司的時候可采用股權法。其意義是它們可以從合并范圍除外，但是合并公司對有實質性控股的非合并公司在合并公司的合并會計報表上通過投資評價，在反映適用股權法公司業績的同時，還抵消合并公司和適用股權法公司間交易中未實現利潤的合并公司持股部分，這樣可以防止利用非合并公司進行粉飾決算。
1 王鑫.日本合并會計報表的基礎和合并范圍[J].煤炭經濟研究, 2005(2)
2 大倉雄二郎.連結會計ディスクロージャ論[M].東京：中央経済社,1998
3 菊池哲.連結範囲に関する改正省令の概要[J].旬刊経理情報，1999(11)
4 広瀬義州.連結會計[M].東京：中央経済社,1998
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