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團體合并財務報表中合并范圍研究
摘 要：通過先容我國會計準則中有關合并會計報表合并范圍的相關規(guī)定及企業(yè)團體合并財務報表的特點，指出了企業(yè)團體合并財務報表編制中合并范圍存在的題目， 并提出了相應的改進建議。關鍵詞：企業(yè)團體合并財務報表；合并范圍
1 我國會計準則對合并財務報表合并范圍的有關規(guī)定
從20世紀80 年代起，合并財務報表就被稱為歐美國家財務會計的困難之一。我國第一個有關合并會計報表的專門準則是1995 年2 月財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》，該《暫行規(guī)定》一直沿用至今。針對資本市場的發(fā)展和會計準則國際趨同步伐的加快，2006 年2 月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33 號—合并財務報表》，并于2007 年1 月1 日正式實施，該準則對合并范圍的有關規(guī)定是：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司納進合并財務報表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進合并財務報表的合并范圍。同時指出母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納進合并財務報表的合并范圍：但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應納進合并范圍。對比新舊準則對合并范圍的規(guī)定，新準則最主要的突破是更加夸大“控制”的作用，進一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準則中都有具體的體現(xiàn)。新準則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納進合并財務報表的合并范圍。
2 企業(yè)團體合并財務報表的特點
2.1 合并財務報表反映的企業(yè)團體是會計意義上的“主體”
從合并會計報表的概念來說，在投資方以對外出讓資產(chǎn)、形成對子公司的控制性股權為代價而形成團體的條件下，合并會計報表是以整個企業(yè)團體為單位，以納進企業(yè)團體合并范圍的母公司和子公司的個別財務報表為基礎，根據(jù)其它有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并財務報表的影響編制的。整個機構內的母公司與子公司之間，以股權關系為紐帶，有機地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個支配合并會計報表所列示的資源、并通過對著這種資源的有效運用或支配來謀求經(jīng)濟利益的“團體”這一會計主體。這種會計意義上的“主體”不是法律意義上的會計主體，并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。而個別會計報表反映的則是單個的獨立企業(yè)法人的財務狀況和經(jīng)營成果，反映的對象是企業(yè)法人，是法律意義上的會計主體。
2.2 合并財務報表的外在表現(xiàn)具有彈性
一方面受編制合并財務報表理論（母公司理論、實體理論、所有權理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會計報表編制方法；另一方面現(xiàn)代企業(yè)為了分散風險，往往走多元化的經(jīng)營道路�？缧袠I(yè)、跨部分的投資大量涌現(xiàn)，使得在一個團體內部出現(xiàn)業(yè)務性質完全不同的子公司。
2.3 合并財務報表具有其編制過程邏輯關系的正確性
企業(yè)團體合并財務報表是母公司以合并范圍內的母公司、子公司的會計報表為基礎編制的（在編制過程中除了對投資、債權和債務、所有者權益項目進行相應的調整外，對其余大部分項目都是進行直接相加）。在個別報表的條件下，企業(yè)的會計報表與賬簿、憑證以及實物等有“可驗證性”的對應關系，會計報表編制的正確與否，可以通過這種“可驗證性”來檢驗。但是，在合并會計報表條件下，由于在編制過程中團體內部交易的抵銷，合并會計報表與分散在企業(yè)團體各個企業(yè)的賬簿、憑證以及實物不可能存在個別企業(yè)會計報表的那種“可驗證性”關系，合并會計報表的正確性也僅僅具有邏輯關系正確與否的意義。
2.4 編制的合并財務報表通用性欠佳
根據(jù)會計準則的要求，會計報表應該同時滿足不同會計信息使用者的需要，然而作為合并會計報表，其服務對象卻僅僅局限于團體母公司治理層和母公司的股東，而對于外部的報表使用者，甚至于各子公司的報表使用者卻意義不大。
3 企業(yè)團體合并財務報表編制中合并范圍的題目及建議
3.1 多層控股下合并范圍確定的題目與建議
固然我國合并會計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過半數(shù)為判定的依據(jù)和標準，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。但對間接擁有的表決權如何計算，缺乏同一的政策規(guī)定。而實務中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納進母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股權比例的乘積。選擇不同的計算方法，會對同一股權關系是否擁有過半數(shù)表決權資本產(chǎn)生不同的結論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時存在較大的選擇余地。同時，由于加法與乘法計算原則本身也存在不盡公道的地方，也使得企業(yè)在具體把握合并范圍時陷進困惑。所以建議：
�。�1）在編制合并會計報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的子公司持股比例。在確定是否納進合并范圍時對具有實質性控制的子公司采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數(shù)。
�。�2）增加企業(yè)團體合并財務報表對于多層控股關系的表露。即對存在控制或重大影響的多層控股關系的子公司的經(jīng)營和財務資料進行表露，并表露公司間的控股比例，以便報表使用者能清楚的了解整個企業(yè)團體的內部情況并做出自己的判定。
3.2 合并范圍變動的題目與建議
近些年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權結構變動事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會計報表時合并范圍也頻繁地發(fā)生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并會計報表所反映的會計信息失往了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個別會計報表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。固然我國新準則的制定中已經(jīng)留意到合并報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的添增、處置事項做出了具體可操縱性規(guī)定，但其規(guī)定都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操縱空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；通過轉讓所持有控股子公司的部分或全部股權，來縮小會計報表合并范圍；通過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換進業(yè)績優(yōu)良子公司或優(yōu)質資產(chǎn)以及采用新設立子公司，將子公司關停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式上不符合納進合并范圍的法定條件等，來增減會計報表合并范圍。再者合并范圍的變動必然會對整個合并財務報表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收進、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質量。假如合并范圍被肆意變動、變更操縱被濫用，將會加劇已經(jīng)非常嚴重的會計報表信息失真題目，由此會產(chǎn)生極其嚴重的信譽和信用后果。為此建議：
�。�1）合并報表準則應對合并財務報表合并范圍變動的操縱空間必須加以限制，增加合并財務報表合并范圍變動的表露內容。例如，表露所有新納進或退出的子公司的相關經(jīng)營和財務資料，合并范圍變動對合并利潤的盡對數(shù)和相對數(shù)的影響，以便報表使用者能對變動的影響做出公道的判定。 �。�2）新合并會計報表準則在具體實施時，必須夸大判定是否存在實質控制，以從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關。同時，應從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正，并制定相應的規(guī)范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質量要求。
3.3 “控制”的題目與建議
我國新準則中控制定義是：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。鑒于我國關于合并范圍的準則制訂過程已經(jīng)熟悉到“控制”的重要性，建議鑒戒美國會計準則中對于控制的有關規(guī)定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失�！爸饕芤娣健痹瓌t是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產(chǎn)的一方，或為設立可變權益實體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方等。假如主要受益方承擔了可變權益實體的多數(shù)風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數(shù)剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。因此，建議補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規(guī)范。又新準則規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，列舉了母公司固然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納進合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判定實質控制是否存在的標準。例如，當前股權分散是一個普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權或者準則中所列示的四種情況，但仍然實質上控制著被投資企業(yè)。建議完善準則中關于實質控制的判定標準，以期更好的指導有關合并范圍的實務操縱。
3.4 持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司合并題目與建議
新準則對于持續(xù)經(jīng)營的資不抵債的子公司是否納進合并范圍的題目沒有做出明確要求。根據(jù)會計持續(xù)經(jīng)營的基本假設，從理論上講不應將非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司納進合并財務報表的合并范圍。但在實務中會碰到持續(xù)經(jīng)營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供給商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，母公司會千方百計支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。在這種情況下，假如不將該類子公司納進合并范圍，假如逾額虧損可以分歧并，在采用不完全權益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內部交易將本錢、用度及不良資產(chǎn)轉嫁給子公司承擔，從而人為地夸大企業(yè)團體的經(jīng)營成果和財務狀況。因此，建議將持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司納進合并報表準則的合并范圍。
3.5 非營利性組織是否納進合并范圍的題目與建議
大多數(shù)國家的準則規(guī)范的是營利性組織的報表的范圍合并題目，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當前實行的是社會主義市場經(jīng)濟，公有制經(jīng)濟居于主導地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關系更加密切，更加復雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者以為，有必要在合并準則中規(guī)范非營利性組織的合并題目，假如企業(yè)對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動，則應該納進合并范圍，并且在會計報表附注中進行嚴格的信息表露。
參考文獻
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