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基于價(jià)值鏈視角的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究
隨著全球化競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，職能管理逐漸向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)化，現(xiàn)代企業(yè)需要運(yùn)用高瞻遠(yuǎn)矚的戰(zhàn)略思想來(lái)指引科學(xué)精細(xì)的日常管理，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)作為戰(zhàn)略管理與管理會(huì)計(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物應(yīng)運(yùn)而生。以怎樣的視角研究戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)才能更好地為管理決策服務(wù)，如何在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)框架內(nèi)將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息與方法相匹配。本文將從價(jià)值鏈的視角，整合有關(guān)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)專題研究，來(lái)構(gòu)建適合于戰(zhàn)略管理決策的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)框架。
一、基于價(jià)值鏈視角的戰(zhàn)略成本管理
(一)基于縱向價(jià)值鏈的成本管理
在縱向價(jià)值鏈中，降低成本管理的機(jī)會(huì)主要來(lái)自于縱向整合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮上下游的成本價(jià)值因素，分析哪些環(huán)節(jié)具有較大的增值空間，哪些環(huán)節(jié)增值較低，進(jìn)行前向整合與后向整合，重構(gòu)價(jià)值鏈，優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)。實(shí)際上，縱向價(jià)值鏈的成本管理具體體現(xiàn)在針對(duì)于企業(yè)與供應(yīng)商、顧客之間的聯(lián)結(jié)點(diǎn)的成本管理上。在對(duì)縱向價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)性成本管理的過(guò)程中，企業(yè)可以利用作業(yè)法來(lái)發(fā)現(xiàn)成本結(jié)構(gòu)存在的弊端。比如，企業(yè)可以通過(guò)作業(yè)成本法將所有權(quán)成本分配給供應(yīng)商，從而將由供應(yīng)商不良業(yè)績(jī)產(chǎn)生的成本作為產(chǎn)品價(jià)格上漲的增量成本。而執(zhí)行性成本管理的研究主要利用成本系統(tǒng)分析供應(yīng)鏈中存在的問(wèn)題并改進(jìn)業(yè)績(jī)。
(二)基于橫向價(jià)值鏈的成本管理
在橫向價(jià)值鏈中，企業(yè)通過(guò)了解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在生產(chǎn)價(jià)值鏈的每一環(huán)節(jié)上是如何完成任務(wù)的及其成本情況，與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手比較作業(yè)水平和增值水平，明確成本態(tài)勢(shì)，即同競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比是處于成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)還是劣勢(shì)，從而采取一定的戰(zhàn)略行動(dòng)，消除成本劣勢(shì)，創(chuàng)造成本優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而調(diào)整成本結(jié)構(gòu)或增強(qiáng)執(zhí)行力度。
(三)基于內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理
在內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中，一定水平的價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)在一個(gè)特定產(chǎn)業(yè)內(nèi)的各種作業(yè)的組合， 企業(yè)可以找出內(nèi)部的不增值作業(yè)，結(jié)合作業(yè)成本管理，消除不增值作業(yè)，達(dá)到降低成本的目的。對(duì)于企業(yè)而言，降低成本與提升企業(yè)價(jià)值同樣重要。在傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)中，管理者過(guò)分關(guān)注于執(zhí)行性成本管理和價(jià)值鏈的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，被認(rèn)為“開(kāi)始得太遲，結(jié)束得太早”忽視了存在于上下游之間以及與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手比較分析所帶來(lái)的成本降低動(dòng)因。筆者認(rèn)為，基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理不僅把握了存在于企業(yè)內(nèi)部及邊界的成本降低空間，而且延伸了成本管理的時(shí)間維度，參與戰(zhàn)略制定，為企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)決策的選擇和實(shí)施提供了信息支持。
二、基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略性投資決策
(一)價(jià)值鏈分析方法在投資決策中的應(yīng)用
企業(yè)投資活動(dòng)的目標(biāo)是“企業(yè)價(jià)值最大化”，企業(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)莾r(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程體現(xiàn)， 進(jìn)行投資決策前，有必要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部流程、市場(chǎng)定位以及競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)進(jìn)行分析，這也是戰(zhàn)略投資決策區(qū)別于傳統(tǒng)投資決策的特點(diǎn)。按照價(jià)值鏈分析的過(guò)程，識(shí)別價(jià)值活動(dòng)，分析每個(gè)價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因。企業(yè)首先通過(guò)縱向價(jià)值鏈分析尋找市場(chǎng)定位，捕捉縱向整合信息，判斷是否有進(jìn)行并購(gòu)或外包的必要;其次，進(jìn)行橫向價(jià)值鏈分析，識(shí)別競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈及成本動(dòng)因，比較競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和限制性資源的存在，使投資決策與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配;最后，進(jìn)行內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，綜合內(nèi)外部現(xiàn)狀進(jìn)行戰(zhàn)略性投資決策。
(二)實(shí)物期權(quán)法在戰(zhàn)略決策中的應(yīng)用
運(yùn)用價(jià)值鏈分析獲得的利潤(rùn)分布、資源配置以及成本控制方面的信息，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略管理目標(biāo)及實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)決策項(xiàng)目的收益性及經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行分析。在戰(zhàn)略性投資決策分析中，折現(xiàn)自由現(xiàn)金流量法及實(shí)物期權(quán)法考慮了投資中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，與戰(zhàn)略管理目標(biāo)最貼合，最能體現(xiàn)出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)決策的核心價(jià)值。使用自由現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的關(guān)鍵，在于確定預(yù)期企業(yè)未來(lái)存續(xù)期各年度的自由現(xiàn)金流量以及合理的公允的折現(xiàn)率，但是，由于投資項(xiàng)目存在著許多事前無(wú)法進(jìn)行預(yù)測(cè)和估計(jì)的不確定性因素，自由現(xiàn)金流量法有時(shí)難以保證投資決策的科學(xué)性。實(shí)物期權(quán)法彌補(bǔ)了自由現(xiàn)金流量法的不足，在投資中將實(shí)物期權(quán)和企業(yè)的整體戰(zhàn)略管理決策相結(jié)合，并且根據(jù)環(huán)境和項(xiàng)目本身的變化來(lái)靈活地改變管理策略。在評(píng)估投資項(xiàng)目時(shí)，當(dāng)不確定性達(dá)到導(dǎo)致現(xiàn)金流量折現(xiàn)法不能發(fā)揮作用時(shí)可以考慮采納實(shí)物期權(quán)法，并隨時(shí)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。然而，實(shí)物期權(quán)理論在我國(guó)的發(fā)展較晚，在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系范圍的應(yīng)用也屬于初探階段，關(guān)于在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)投資決策體系中的應(yīng)用形式及模型的確定還有待進(jìn)一步研究。
三、基于價(jià)值鏈視角的戰(zhàn)略性業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)
(一)學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)維度的戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)
隨著經(jīng)濟(jì)全球化、知識(shí)經(jīng)濟(jì)、信息經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，被視為無(wú)形資產(chǎn)重要源泉的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)能力，越來(lái)越得到企業(yè)的重視。企業(yè)僅憑現(xiàn)有的技術(shù)和生產(chǎn)能力難以滿足客戶和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程的長(zhǎng)期目標(biāo)，同時(shí)，激烈的全球競(jìng)爭(zhēng)也要求公司不斷提高他們對(duì)客戶指標(biāo)的支付價(jià)值能力。為此，需要企業(yè)不斷提高現(xiàn)有雇員、系統(tǒng)、程序的生產(chǎn)能力和創(chuàng)新能力，使企業(yè)在快速劇變的環(huán)境中求得生存與發(fā)展。平衡計(jì)分卡強(qiáng)調(diào)對(duì)未來(lái)進(jìn)行投資的重要性，重視企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施投資，包括員工、信息系統(tǒng)、激勵(lì)約束制度等。用于學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、研究開(kāi)發(fā)能力與效率、制造過(guò)程改善情況、員工滿意度、員工流動(dòng)率、員工生產(chǎn)力、員工培訓(xùn)次數(shù)、員工的技術(shù)水準(zhǔn)、企業(yè)文化、管理水平、信息系統(tǒng)的更新程度等。
(二)內(nèi)部流程維度的戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)
內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)內(nèi)部流程的載體，反映的是企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)能力。良好的內(nèi)部流程源于企業(yè)員工的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，影響著顧客的需求。同時(shí)，通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈基礎(chǔ)作業(yè)的分析，可以識(shí)別成本動(dòng)因有利于流程指標(biāo)的設(shè)置以及作業(yè)成本的控制。企業(yè)每項(xiàng)經(jīng)營(yíng)都有其一系列獨(dú)特的、為客戶創(chuàng)造價(jià)值和產(chǎn)生財(cái)務(wù)結(jié)果的過(guò)程，企業(yè)只有提高經(jīng)營(yíng)效率，不斷推出新產(chǎn)品，才能為顧客創(chuàng)造更多的價(jià)值，才能進(jìn)入新的市場(chǎng)，增加營(yíng)業(yè)收入，擴(kuò)大企業(yè)的凈收益。然而，一個(gè)普通的價(jià)值鏈模型使企業(yè)可以在其內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程中根據(jù)他們自己的目標(biāo)和指標(biāo)來(lái)制定模型。內(nèi)部營(yíng)運(yùn)過(guò)程的指標(biāo)著重在那些對(duì)顧客的滿意程度和達(dá)到企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)有最大反應(yīng)的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)上。就反映企業(yè)內(nèi)部運(yùn)用效率的指標(biāo)而言，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈主要包括創(chuàng)新、經(jīng)營(yíng)、售后服務(wù)三個(gè)主要過(guò)程：第一，通過(guò)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品和服務(wù)，深入新的市場(chǎng)和顧客群;第二，通過(guò)加強(qiáng)成本、質(zhì)量、周期時(shí)間、效率、資產(chǎn)利用、能力管理等取得經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì);第三，通過(guò)提供完美的售后服務(wù)，為客戶使用產(chǎn)品和服務(wù)提供增加的價(jià)值。
(三)顧客維度的戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)
任何商業(yè)戰(zhàn)略的核心都是增加顧客價(jià)值，關(guān)注如何吸引客戶、保留客戶和加深顧客關(guān)系等問(wèn)題。顧客價(jià)值的提高主要通過(guò)以下三個(gè)典型的方面選擇：經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)、顧客關(guān)系、產(chǎn)品領(lǐng)先。追求經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)需要在競(jìng)爭(zhēng)性定價(jià)、產(chǎn)品質(zhì)量和選擇、完成訂單速度、及時(shí)送貨等方面取勝;對(duì)于顧客關(guān)系，則必須加強(qiáng)和顧客關(guān)系的質(zhì)量，如充分的和額外的服務(wù);追求產(chǎn)品領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)必須集中精力于產(chǎn)品和服務(wù)的功能、特征等。隨著買(mǎi)方市場(chǎng)的出現(xiàn)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，很多企業(yè)都將自己的戰(zhàn)略焦點(diǎn)集中于顧客身上，“贏得顧客”已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。平衡計(jì)分卡中顧客方面的核心評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有市場(chǎng)份額、客戶滿意程度、客戶保持程度、新客戶的獲得、客戶盈利能力等。在平衡計(jì)分卡的客戶方面，管理者要確定營(yíng)業(yè)單位將要面對(duì)的競(jìng)爭(zhēng)性客戶和市場(chǎng)份額，并計(jì)量營(yíng)業(yè)單位在這個(gè)目標(biāo)范圍內(nèi)的業(yè)績(jī)情況。
(四)財(cái)務(wù)維度的戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)
財(cái)務(wù)維度可以反映企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)狀況，可以反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響，可以體現(xiàn)股東的利益。但單一的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)會(huì)給企業(yè)的戰(zhàn)略決策帶來(lái)誤導(dǎo)，企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)指標(biāo)只有與非財(cái)務(wù)批評(píng)指標(biāo)相結(jié)合，才能發(fā)揮更大的作用。在平衡計(jì)分卡里，其他三個(gè)方面的改善必然會(huì)反映在財(cái)務(wù)指標(biāo)上。財(cái)務(wù)指標(biāo)可以不斷地提醒管理者，必須將質(zhì)量、客戶滿意、生產(chǎn)率的提高轉(zhuǎn)化為市場(chǎng)份額的擴(kuò)大、收入的增加和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的降低等財(cái)務(wù)成果。在基于價(jià)值鏈視角的戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)中，學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)決定著無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，是企業(yè)發(fā)展的源頭活水，滋潤(rùn)著企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程健康成長(zhǎng)，優(yōu)化的企業(yè)內(nèi)部流程帶來(lái)了客戶維度業(yè)績(jī)的提高，最終體現(xiàn)在企業(yè)的財(cái)務(wù)維度的績(jī)效上。因此，在基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略績(jī)效評(píng)價(jià)不僅是對(duì)戰(zhàn)略決策業(yè)績(jī)的計(jì)量，更是一種在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系中“由表及里”地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和“由內(nèi)而外”地優(yōu)化價(jià)值鏈的過(guò)程。
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