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我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)減值存在的問(wèn)題
提要本文通過(guò)商譽(yù)減值的國(guó)內(nèi)外處理方法比較，提出一些問(wèn)題，并提出解決這些問(wèn)題的建議。關(guān)鍵詞：商譽(yù)減值；準(zhǔn)則；問(wèn)題；措施。
一、商譽(yù)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際間比較。
�。ㄒ唬┥套u(yù)減值測(cè)試時(shí)間的比較。
1、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則142條規(guī)定商譽(yù)減值測(cè)試在每年固定的時(shí)間進(jìn)行減值測(cè)試。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時(shí)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，如因素或經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當(dāng)局采取重大不利行動(dòng)、未預(yù)見(jiàn)到的競(jìng)爭(zhēng)、關(guān)鍵雇員的流失等。
2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的IAS36規(guī)定，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)估計(jì)是否存在商譽(yù)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回價(jià)值。無(wú)論是否有任何減值跡象，會(huì)計(jì)主體也應(yīng)在每個(gè)年度報(bào)告期末估計(jì)一項(xiàng)無(wú)確定使用年限或尚不可使用的無(wú)形資產(chǎn)可收回金額等。
3、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第8號(hào)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項(xiàng)資產(chǎn)如存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
�。ǘ┥套u(yù)減值確認(rèn)基礎(chǔ)的比較。
1、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142號(hào)對(duì)商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定：商譽(yù)減值測(cè)試的單元是報(bào)告單元，報(bào)告單元是指經(jīng)營(yíng)分部或低于經(jīng)營(yíng)分部的一個(gè)層面（即組成部分）。準(zhǔn)則里面還對(duì)它進(jìn)行了具體的規(guī)定：獨(dú)立核算的主體、出具財(cái)務(wù)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)成果需考核。
2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的IAS36中指出，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則會(huì)計(jì)主體應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。
3、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第8條規(guī)定，對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)減值損失。
資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。關(guān)于資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)是以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。
�。ㄈ┥套u(yù)減值測(cè)試計(jì)量基礎(chǔ)的選擇。
1、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。FASB則使用報(bào)告單元的公允價(jià)值和賬面金額孰低。公允價(jià)值是自愿雙方當(dāng)前交易中的交易價(jià)格，而不是強(qiáng)制或清算交易中的價(jià)格。單一權(quán)益性證券的市場(chǎng)價(jià)格不能作為計(jì)量報(bào)告單元公允價(jià)值的基礎(chǔ)；如果市場(chǎng)報(bào)價(jià)未能取得，估計(jì)某以報(bào)告單元公允價(jià)值最適合的方法就是現(xiàn)值法，其中現(xiàn)金流量的估計(jì)應(yīng)建立在合理的、可證明的假設(shè)基礎(chǔ)之上；除此之外，公允價(jià)值的確定還可采用同類資產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)或其他計(jì)價(jià)方法。
2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的IAS36指出，資產(chǎn)減值損失以賬面價(jià)值與可收回金額的差額計(jì)量，準(zhǔn)則將可收回金額定義為資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者。如果銷售凈價(jià)高于使用價(jià)值，可收回金額即為銷售凈價(jià)；反之，則相反。銷售凈價(jià)是指在熟悉情況的交易各方自愿進(jìn)行的公平交易中，通過(guò)銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額。
3、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第8條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額�？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如果資產(chǎn)持有待處置，那么以公允價(jià)值減去處置成本計(jì)量其成本。
�。ㄋ模┥套u(yù)減值測(cè)試方法的選擇。
1、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。FASB則使用兩步法：第一步為比較報(bào)告單元的公允價(jià)值和賬面金額。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值小于賬面金額，可初步判斷為商譽(yù)已減值，應(yīng)實(shí)施減值測(cè)試的第二步以計(jì)量商譽(yù)減值損失的金額；第二步是比較報(bào)告單元商譽(yù)的公允價(jià)值和賬面金額以計(jì)量減值損失。
2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。IASC使用一步法。
首先，進(jìn)行自下而上的測(cè)試：確定商譽(yù)的賬面價(jià)值能否合理分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額，如果可收回金額小于賬面金額，其差額確認(rèn)為減值損失。其次，如果企業(yè)不能將商譽(yù)的賬面金額合理分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元，實(shí)施自上而下的測(cè)試：確定商譽(yù)的賬面金額能合理分?jǐn)偟淖钚‖F(xiàn)金產(chǎn)出單元（即較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元）；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額與可收回金額，確認(rèn)減值損失。
3、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。CAS也使用一步法。對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買(mǎi)日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。如難以直接分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合，不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)———分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部。然后，比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題。
（一）測(cè)試間隔時(shí)間短。商譽(yù)是在企業(yè)長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸積累起來(lái)的，它囊括了企業(yè)各種優(yōu)秀的資源，如商標(biāo)、經(jīng)營(yíng)方針、生產(chǎn)流程等，在沒(méi)有特殊事件發(fā)生的情況下，作為企業(yè)的一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，商譽(yù)發(fā)生減值的幾率很小，所以沒(méi)必要每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。
�。ǘ┵Y產(chǎn)組劃分沒(méi)有具體限定。第一，我國(guó)企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為商譽(yù)減值測(cè)試的單元。我國(guó)的大部分上市公司沒(méi)有編制長(zhǎng)期（3～5年）現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例，管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。在這種情況下，即便是測(cè)試主體層面的現(xiàn)金流量都十分困難，更不用說(shuō)是測(cè)試資產(chǎn)組或者其資產(chǎn)組組合的長(zhǎng)期現(xiàn)金流量了；第二，資產(chǎn)分配工作量大，且?guī)в休^大的隨意性。要對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，就需要一些會(huì)計(jì)信息。
新準(zhǔn)則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試，但與我國(guó)資本市場(chǎng)現(xiàn)狀及劃分的不確定因素，很難對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行估價(jià)，從而影響到合并商譽(yù)的準(zhǔn)確性，這就給企業(yè)的實(shí)務(wù)操作帶來(lái)很大的困難。
�。ㄈ┯�(jì)量基礎(chǔ)給會(huì)計(jì)處理帶來(lái)困難。
1、計(jì)量基礎(chǔ)所反映的商譽(yù)的價(jià)值并不準(zhǔn)確。公允價(jià)值比可收回金額更能準(zhǔn)確反映商譽(yù)的價(jià)值，公允價(jià)值是通過(guò)內(nèi)部信息和市場(chǎng)價(jià)格來(lái)計(jì)算出商譽(yù)的公允價(jià)值，而我國(guó)的可收回金額是通過(guò)間接的方式計(jì)算出來(lái)的，所以沒(méi)有美國(guó)的準(zhǔn)確。
2、信息失去可比性。企業(yè)在進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測(cè)試過(guò)程中，選擇不統(tǒng)一的計(jì)量基礎(chǔ)，例如有的企業(yè)會(huì)把相關(guān)的費(fèi)用在現(xiàn)金流量中扣除，而有的企業(yè)則沒(méi)有扣除，這樣信息就失去了橫向可比性。 （四）現(xiàn)行商譽(yù)減值測(cè)試方法不合理。
1、把商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中的做法不可行。商譽(yù)是一種不可辨認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以要將減值測(cè)試分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合。
但從商譽(yù)的性質(zhì)看，它是與整個(gè)的資產(chǎn)息息相關(guān)的，不能單獨(dú)存在，如果整體資產(chǎn)合起來(lái)是一種現(xiàn)金流量，則要先把商譽(yù)在這些資產(chǎn)上分?jǐn)�，再�?duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，這樣工作量相當(dāng)大。
2、不符合相關(guān)性和重要性原則。我國(guó)采用一步法進(jìn)行測(cè)試，要先經(jīng)過(guò)分?jǐn)偂y(cè)試資產(chǎn)組價(jià)值等步驟，測(cè)試出商譽(yù)的可收回金額，與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，出商譽(yù)減值損失，這樣計(jì)算出的可收回金額，企業(yè)的價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的差距很大，不利于決策者進(jìn)行決策，降低了信息的相關(guān)性。商譽(yù)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)相當(dāng)重要，在企業(yè)資產(chǎn)中占的比例也相當(dāng)大，所以應(yīng)當(dāng)對(duì)商譽(yù)減值設(shè)置單獨(dú)的測(cè)試方法，而我國(guó)商譽(yù)減值測(cè)試適用于其他資產(chǎn)減值測(cè)試，這與會(huì)計(jì)信息的重要性原則不符。
三、完善建議。
�。ㄒ唬┎捎锰厥鉁p值測(cè)試為主，定期減值測(cè)試為輔。由于商譽(yù)不存在活躍市場(chǎng)，其價(jià)值變化受市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構(gòu)成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)特殊情況時(shí)發(fā)生的，不存在時(shí)間上的連續(xù)性。與此相適應(yīng)，出于成本效益原則考慮，減值測(cè)試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進(jìn)行，即采用特定測(cè)試。但出于會(huì)計(jì)管理控制的需要，除了進(jìn)行特定測(cè)試外，還應(yīng)進(jìn)行定期的常規(guī)測(cè)試，以更準(zhǔn)確地反映商譽(yù)的價(jià)值。對(duì)于定期測(cè)試，筆者建議具體時(shí)間的規(guī)定不應(yīng)超過(guò)5年。
�。ǘ┽槍�(duì)資產(chǎn)組選擇中存在的問(wèn)題的對(duì)應(yīng)措施。
1、提高人員素質(zhì)。對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試和進(jìn)行減值跡象判斷以及可收回金額的確定，要求會(huì)計(jì)人員要有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。為此，要完善我國(guó)的會(huì)計(jì)繼續(xù)制度，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和指導(dǎo)。同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)進(jìn)行細(xì)致改革，培養(yǎng)大批國(guó)際水平的會(huì)計(jì)人才，提高他們的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作能力和判斷水平。
2、我國(guó)應(yīng)采用分布單元上進(jìn)行減值測(cè)試。（1）分部報(bào)告單元比資產(chǎn)組高一個(gè)層次，符合成本效益原則，具有可操作性；（2）在分部報(bào)告單元上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的確定容易操作。分部報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)確定了收入、成本和費(fèi)用的范圍，所以對(duì)于現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)較之于資產(chǎn)組來(lái)說(shuō)要容易一些，并且具有更高的可靠性。可以考慮在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下設(shè)立臨時(shí)應(yīng)急指導(dǎo)小組，在一定的時(shí)間內(nèi)（一年或者兩年內(nèi)）對(duì)新準(zhǔn)則的應(yīng)用給予具體的指導(dǎo)，其中包括合并商譽(yù)減值測(cè)試中的一些關(guān)鍵問(wèn)題。
�。ㄈ┙鉀Q測(cè)試中計(jì)量基礎(chǔ)中的問(wèn)題。
1、信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。我國(guó)要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值采用公允價(jià)值的話，就要完善我國(guó)的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)，我國(guó)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善、透明，商譽(yù)的公允價(jià)值所需要的內(nèi)部信息不夠完善，從而使商譽(yù)減值缺乏良好的減值測(cè)試基礎(chǔ)。所以，要進(jìn)一步健全我國(guó)的證券市場(chǎng)、市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，是公允價(jià)值的計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。
2、規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量基礎(chǔ)的規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)明確規(guī)定商譽(yù)計(jì)量基礎(chǔ)中要減去評(píng)估費(fèi)用或都不減去，這樣對(duì)測(cè)試中關(guān)于這方面的分歧就可以避免了。這樣商譽(yù)減值測(cè)試在企業(yè)之間就有了統(tǒng)一的基礎(chǔ)，解決了可比性這一會(huì)計(jì)要求。
�。ㄋ模┙鉀Q商譽(yù)減值測(cè)試方法中的問(wèn)題。
1、增加資產(chǎn)減值的可操作性。在商譽(yù)減值測(cè)試前，應(yīng)明確劃分相關(guān)資產(chǎn)組的范圍，以明確商譽(yù)價(jià)值對(duì)那些資產(chǎn)可以分?jǐn)偅黾訙p值測(cè)試的可操作性。
2、采用兩步法進(jìn)行減值測(cè)試。采用“兩步法”對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，先要測(cè)試報(bào)告單元的公允價(jià)值，并據(jù)此計(jì)算出商譽(yù)的公允價(jià)值，然后再將商譽(yù)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值進(jìn)行比較以確定商譽(yù)的減值損失，這樣計(jì)算出商譽(yù)的公允價(jià)值，有利于縮小企業(yè)會(huì)計(jì)價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的差距，便于決策者利用該信息進(jìn)行決策，從而提高信息的相關(guān)性；另一方面商譽(yù)與內(nèi)涵廣泛的報(bào)告單元直接聯(lián)系，涉及到的商譽(yù)金額往往比較大，基于重要性原則的考慮，采取不同于其他資產(chǎn)的減值測(cè)試方法———“兩步法”對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試是合理的。
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