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淺析我國現(xiàn)行增值稅會計(jì)核算方法缺陷及校正
摘要：為提高會計(jì)信息的質(zhì)量,加強(qiáng)增值稅的征管,筆者提出應(yīng)該在構(gòu)建“財稅分流”的增值稅會計(jì)模式基礎(chǔ)上,適時制定《增值稅會計(jì)準(zhǔn)則》,重構(gòu)增值稅會計(jì)核算體系,細(xì)化增值稅會計(jì)處理,從而進(jìn)一步規(guī)范增值稅會計(jì)核算。
關(guān)鍵詞：增值稅;會計(jì)核算;問題;對策
2006年2月15日財政部出臺了新的會計(jì)準(zhǔn)則體系,在38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中,增值稅會計(jì)核算僅在《存貨》、《金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量》、《固定資產(chǎn)》、《收入》、《非貨幣資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則中稍作說
明,并未作出專門而詳細(xì)的規(guī)定。這導(dǎo)致我國增值稅會計(jì)的現(xiàn)狀是“暫行條例決定補(bǔ)充規(guī)定,補(bǔ)充規(guī)定規(guī)范會計(jì)行為”,同目前我國“會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會計(jì)行為”的要求明顯不符,在實(shí)際會計(jì)處理中也帶來了一系列的問題。
一、當(dāng)前我國增值稅會計(jì)核算存在的問題
(一)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的設(shè)置不盡合理
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰,使會計(jì)核算難于理解。增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)由買方負(fù)擔(dān)、可以進(jìn)行抵扣的增值稅,是企業(yè)付出的款項(xiàng);銷項(xiàng)稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機(jī)關(guān)向購買方收取的款項(xiàng),二者性質(zhì)不同,現(xiàn)將二者置于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目中核算,而導(dǎo)致該科目常出現(xiàn)借方余額,難以理解借方余額的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。同時再設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目核算應(yīng)交上期的增值稅,將有關(guān)增值稅的會計(jì)信息分別在兩個科目中加以反映;再則,“出口退稅”退的是企業(yè)已經(jīng)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額,理應(yīng)抵減其進(jìn)項(xiàng)稅額,但企業(yè)在辦理完出口退稅手續(xù)后,對其進(jìn)行的會計(jì)處理卻貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目,似乎反映應(yīng)交增值稅的增加①。
(二)增值稅會計(jì)信息的揭示不符合會計(jì)報表的內(nèi)在規(guī)律
現(xiàn)行增值稅會計(jì)核算信息主要通過編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報表以及資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目予以揭示。這使得增值稅會計(jì)信息的揭示不符合會計(jì)報表的內(nèi)在規(guī)律。1.在資產(chǎn)負(fù)債表中,據(jù)增值稅會計(jì)內(nèi)涵,企業(yè)購進(jìn)貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅額事實(shí)上就是企業(yè)資金的耗費(fèi)占用,其在未抵扣前應(yīng)作為企業(yè)流動資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上予以揭示,而現(xiàn)行的會計(jì)處理是“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”,作為“未交稅金”的抵減項(xiàng)目,直接沖減企業(yè)負(fù)債,這違背了“報表揭示必須與財務(wù)概念結(jié)構(gòu)保持一致”的要求,導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的財務(wù)信息失真,有悖報表列示明晰性的要求。2.在利潤表中,由于增值稅不作為費(fèi)用進(jìn)入利潤表,企業(yè)獲取利潤的過程無法完整再現(xiàn),導(dǎo)致報表使用者無法確知增值稅對本期損益的影響程度及企業(yè)的實(shí)際增值稅稅負(fù)。當(dāng)前“價稅分離”模式下的利潤表將增值稅游離在損益表之外,這割裂了增值稅與利潤的關(guān)系,違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅中報表中,沒有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額、未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,且應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未單獨(dú)反映收取價外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額,這種報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容,不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的監(jiān)管,也不便于有關(guān)方面對企業(yè)財務(wù)活動的了解。
(三)各會計(jì)主體間信息缺乏可比性
現(xiàn)行價稅分離的增值稅會計(jì)核算造成各個會計(jì)主體之間的信息缺乏可比性。1.同一企業(yè)不同時期的會計(jì)信息缺乏可比性。自增值稅在我國實(shí)施以來,增值稅的稅率和征收率相對固定,但是對出口退稅率的調(diào)整卻經(jīng)常進(jìn)行,按照現(xiàn)行會計(jì)處理方法,出口企業(yè)的出口商品退稅率與征稅率的差異導(dǎo)致的不予退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入出口貨物的銷售成本,隨著出口退稅率的經(jīng)常調(diào)整,即使在出口貨物同一售價情況下,這部分按征稅率與退稅率的差額計(jì)算的不予免征和抵扣的稅額都會有差異,就會導(dǎo)致企業(yè)的各項(xiàng)銷售成本缺乏可比性。2.同一企業(yè)對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會因是否計(jì)算增值稅而采取不同的會計(jì)處理,導(dǎo)致信息不可比。如果企業(yè)在購進(jìn)存貨時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票,其存貨成本則不包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額;如果企業(yè)在購進(jìn)存貨時沒有取得增值稅專用發(fā)票或者該發(fā)票未獲認(rèn)證通過,其存貨成本中就包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,使得同一企業(yè)的存貨成本可能不具備可比性。3.就增值稅納稅人和非增值稅納稅人而言,征收增值稅的工商企業(yè),其會計(jì)報表中的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加以及存貨類賬戶均不含增值稅;而征收營業(yè)稅的非生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè),其會計(jì)報表中的這些賬戶卻都含營業(yè)稅,口徑的不同嚴(yán)重影響了兩類企業(yè)會計(jì)報表的可比性,也使得兩類會計(jì)報表的合并缺乏合理的基礎(chǔ)。
(四)各方稅負(fù)不盡公平
稅款繳納采用收付實(shí)現(xiàn)制是國際慣例,但我們國家為了保證國家稅收收入的穩(wěn)定取得,采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,在賒購賒銷情況下就會出現(xiàn)購銷雙方稅收負(fù)擔(dān)不公平的情況②。
1.賒銷方負(fù)擔(dān)增大。賒銷方可能會承擔(dān)兩方面的額外負(fù)擔(dān),一方面,賒銷方在尚未收回款項(xiàng)時仍需按規(guī)定時間實(shí)際繳納銷項(xiàng)稅額,造成企業(yè)資金的提前流出;另一方面,在發(fā)生壞賬時,賒銷方要同時承擔(dān)貨款和已經(jīng)繳納的銷項(xiàng)稅額兩部分的損失,加重了賒銷方的負(fù)擔(dān)。
2.賒購方可獲得額外的利益。賒購方可以獲得兩方面的額外利益,一方面,賒購方?jīng)]有實(shí)際付出貨幣的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣銷項(xiàng)稅額,延遲了繳納稅款的時間;另一方面,賒購方在出現(xiàn)無法支付的應(yīng)付賬款時,可以獲得貨款和已經(jīng)抵扣銷項(xiàng)稅額大進(jìn)項(xiàng)稅額兩部分好處,可以美化賒購方的經(jīng)營成果。
二、現(xiàn)行增值稅會計(jì)核算問題的原因分析
現(xiàn)行增值稅會計(jì)核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計(jì)本身作用的發(fā)揮,也影響了增值稅會計(jì)信息的質(zhì)量。
(一)現(xiàn)行增值稅稅制本身的影響
自征收增值稅以來,在保證財政收入、消除投資惡性膨脹、適應(yīng)稅收征管等方面發(fā)揮了應(yīng)有的作用。但增值稅的優(yōu)越性還未充分發(fā)揮,尚存在諸多問題和弊端。1.征稅范圍仍偏窄�，F(xiàn)行增值稅征稅范圍雖然涵蓋了貨物銷售和工業(yè)性加工、修理修配勞務(wù),但將與貨物交易相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)未納入增值稅的征稅范圍,而是另行征收營業(yè)稅,從而導(dǎo)致增值稅貨物銷售與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)之間的抵扣鏈條“中
斷”,從而削弱了增值稅自身的稅收制約作用,也無法正確劃分“中斷”出的征稅范圍,還會導(dǎo)致已稅貨物進(jìn)入營業(yè)稅征稅范圍后的重復(fù)征稅。2.扣稅憑證不規(guī)范。為保證增值稅扣稅機(jī)制的順利實(shí)施,現(xiàn)行增值稅制度使用了專門的扣稅憑證——增值稅專用發(fā)票。但實(shí)際操作中的扣稅憑證卻不局限于專用發(fā)票,對無法取得專用發(fā)票的農(nóng)產(chǎn)品收購加工企業(yè)、從廢舊物資收購企業(yè)購進(jìn)廢舊物資進(jìn)行生產(chǎn)的工業(yè)企業(yè)等,又可以憑收購發(fā)票、普通發(fā)票等抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額�？鄱悜{證的不統(tǒng)一、不規(guī)范,加大了稅收征管的難度。3.減
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