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談新會計準則中合并財務報表的影響與范圍
摘要：新會計準則正是在會計的國際協調和趨同的大背景下，同時考慮我國的特殊經濟環境的大背景下頒布的。它的頒布是我國會計審計史上的里程碑，對促進經濟社會發展、全面建設小康社會具有重大的意義。本文重點分析了新會計準則對上市公司財務報表的影響，并在最后分析了新會計準則對合并范圍的規定
關鍵詞：新會計準則 合并財務報表 影響 范圍
隨著經濟全球化趨勢深入發展，生產要素的國際間流動和產業轉移的跨地區發展日益加快，我國經濟與世界經濟的相互聯系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要我們從深化經貿合作、維護國家利益和長遠發展的大局出發，在認真總結我國會計審計改革實踐經驗的基礎上，大膽借鑒國際通行規則，不斷完善會計審計準則，為深入實施“請進來”和“走出去”戰略，擴大互利合作、實現共同發展提供標準趨同、可比互通的統一信息平臺。兩大準則體系的發布，架起了密切中外經貿合作的會計審計技術橋梁，有利于進一步優化我國投資環境，有利于促進我國企業更好更多地“走出去”，有利于穩步推進我國會計審計國際化發展戰略，全面提高我國對外開放水平。
一、新會計準則對合并財務報表準則的修改
新準則合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革，將對上市公司合并報表利潤產生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，與此同時，新準則也可以防止一些通過關聯交易調節利潤的手段。
二、對上市公司財務報表的影響
新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。在1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規定》(下稱《暫行規定》)中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表�！�
在《暫行規定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司自接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企業。”在新準則中，“子公司是指被母公司控制的企業，同時被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司。可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統馭一個主體的財務和經營政策，并藉此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。
既然新準則中合并范圍以控制為基準，勢必將對合并報表產生較大的影響。原會計制度規定對不重要的子公司(如相關比重小于10% ) 可以不納入合并范圍:特殊業務的子公司，如金融企業，可以不納入合并范圍。但新準則規定應納入合并范圍，這樣將增加合并報表的資產和權益，收入和利潤，對企業的財務狀況、經營成果和現金流量具有較大的影響。
同時，由于新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，使得上市公司很難利用股東股權變動為由分合報表，美化財務狀況。新準則也可以防止一些通過關聯交易調節利潤的手段。可以說，新準則加強了上市公司合并報表的真實性和可信性。
另外，新準則對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝去關聯交易對合并報表產生的影響，進一步降低財務風險，同時也會增加企業的財務成本。母子公司、各子公司之間往往交易頻繁，特別是制造業和商品流通企業，往來業務很多。按照新準則的要求報表的往來抵銷上，會大幅度提高財務人員的工作強度。另外，新準則規定子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應該按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整:或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。同時取消了舊準則中當子公司與母公司所規定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經營成果的影響不大時，可直接利用該子公司會計報表編制合并會計報表的規定，再加上特殊行業等，只要在控制范圍內也應并入合并范圍的規定，鑒于不少集團公司內部涉及多行業的情況，合并報表的難度將進一步加大。
三、暫行規定存在的問題
《暫行規定》對合并范圍的規定存在諸多問題，在實務中引起了諸多不便和不規則的行為。
(1)形式主義，不以控制為基礎
在我國對合并范圍的規定中，確定合并財務報表的合并范圍不是以控制為基礎的，過于形式化，如規定母公司擁有其過半數以上(不包括半數)權益性資本的被投資企業都要納入合并范圍，但實際上存在這種情況：雖然擁有半數權益性資本但并不具有實質控制權。
《暫行規定》只規定了當擁有的權益性資本低于或等于半數但具有實質控制權的四種情況，并未考慮當擁有的權益性資本過半數但卻沒有實質控制權的情況。
(2)賦予合并主體過多的自主空間
《暫行規定》賦予了合并主體過多的自主空間，使企業可以人為的調節合并范圍，從而將符合集團目標利益的企業或企業組合納入合并范圍，而將不符合集團目標利益的企業或企業組合，利用現有規定的個別條款或漏洞，不納入合并范圍。因此，合并范圍的確定帶有很大的主觀性，從而損害了合并報表的真實性和完整性。主要體現在以下兩個方面:
1．計算間接擁有權益性資本的方法不明確
《暫行規定》只規定了母公司直接、間接或直接和間接共同擁有半數以上權益性資本的被投資企業要納入合并范圍，但并未明確如何計算間接擁有的權益性資本。在實務中企業計算權益性資本的方法主要有兩種:加法原則和乘法原則。選用兩種不同的方法會對同一股權關系是否擁有過半數的權益性資本產生不同的結論，并且在特定情況下某種方法計算得出的權益性資本比例可能與實際情況是矛盾的。
例如，A.B.C三個公司的持股關系如下:
按照乘法原則，A對C的權益性資本擁有比例是60%×60%=36%，低于50%，所以A不能將C納入自己的合并范圍，但實際情況是，A對B擁有直接的控制權，而B對
C擁有直接的控制權，則A可以通過B擁有對C的間接控制權，所以如果以“控制”作為判斷標準的話，C應納入A的合并范圍。那么，按照乘法原則計算的結果就不符合“實質重于形式”原則。
2．“可以不納入”的規定賦予了合并主體選擇的權利
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