試論“未確認(rèn)投資損失”的會計處理

時間：2024-07-13 18:12:52 會計畢業(yè)論文我要投稿

相關(guān)推薦

摘要：“未確認(rèn)投資損失”，是按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于長期投資確認(rèn)和期末計價政策的規(guī)定，由于母公司和子公司確認(rèn)子公司損益方式不同而在合并報表中使用的一個調(diào)節(jié)性科目。財政部 10號文對“未確認(rèn)的投資損失”的合并處理進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定即母公司在合并利潤表中不確認(rèn)對子公司投資的超額虧損，但在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為股東權(quán)益的損失，因此有必要從子公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任對“未確認(rèn)的投資損失”合并報表的會計處理進(jìn)行分類處理。

關(guān)鍵詞：未確認(rèn)投資損失合并報表會計處理

序言

“未確認(rèn)投資損失”是針對合并會計報表而言的，是在母公司合并了資不抵債的子公司后產(chǎn)生的。針對這種情況我國已經(jīng)出臺了相關(guān)法規(guī)進(jìn)行規(guī)范如《公司法》規(guī)定“股東以其出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任”，《企業(yè)會計制度》和《投資準(zhǔn)則》也規(guī)定：“企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限。”因此在編制合并會計報表時會出現(xiàn)一個差額，這個差額就是“未確認(rèn)投資損失”。一般情況下，這些企業(yè)應(yīng)該終止經(jīng)營，破產(chǎn)清算，已喪失了合并的前提，但考慮到我國改革中的種種因素這些企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營，仍有合并的必要。

另一方面，由于監(jiān)管部門出臺了多項新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，上市公司進(jìn)行利潤調(diào)控的手段已經(jīng)受到越來越多的限制。但是，仍有部分上市公司存在利用合并報表中“未確認(rèn)投資損失”來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的現(xiàn)象。

對這一現(xiàn)象的會計處理，有關(guān)部門僅作了原則規(guī)定而不夠具體，以致實務(wù)中產(chǎn)生了不同的理解和做法。因此加強(qiáng)對“未確認(rèn)投資損失” 進(jìn)行規(guī)范的會計處理就顯得尤為重要。

一、“未確認(rèn)投資損失”相關(guān)概念解析

（一）“未確認(rèn)投資損失”的定義

“未確認(rèn)投資損失”是針對合并會計報表而言的，是在母公司合并了資不抵債的子公司后產(chǎn)生的。《公司法》規(guī)定“股東以其出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任”，《企業(yè)會計制度》和《投資準(zhǔn)則》也規(guī)定：“企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限。”因此在編制合并會計報表時會出現(xiàn)一個差額，這個差額就是“未確認(rèn)投資損失”。所謂“未確認(rèn)的投資損失”，是按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于長期投資確認(rèn)和期末計價政策的規(guī)定，由于母公司和子公司確認(rèn)子公司損益方式不同而在合并報表中使用的一個調(diào)節(jié)性科目。

具體而言，母公司對控股子公司的長期投資是以權(quán)益法來確認(rèn)的，即按照持股比例反映子公司發(fā)生的盈利或虧損。但是，子公司按照持股比例計算的超過母公司長期股權(quán)投資額的虧損部分是不需要確認(rèn)的，也無須反映在財務(wù)報表上。而子公司按比例計算的超額虧損部分必須在得到彌補(bǔ)之后，才能增加母公司的投資收益。這種未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額及其彌補(bǔ)都在備查簿中加以記錄。但是，由于控股子公司還在持續(xù)經(jīng)營，因此在合并時仍需并入報表。這樣的話，就會在母公司的“長期股權(quán)投資——子公司”科目與子公司的“股東權(quán)益”按比例相互沖銷時，出現(xiàn)一塊在母公司長期投資中未確認(rèn)的子公司虧損無處反映的現(xiàn)象。為此，可通過設(shè)立“未確認(rèn)的投資損失”項目來維持合并報表的平衡關(guān)系。

（二）“未確認(rèn)投資損失”的性質(zhì)

對持續(xù)經(jīng)營、所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司（超額虧損子公司)在母公司以權(quán)益法核算和編制合并報表時，財政部在財會函字10號《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》中規(guī)定，母公司確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對投資企業(yè)未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的“未分配利潤”，項目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”，項目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項目。這兩個項目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》第十九條：投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。

根據(jù)以上分析可以歸納出“未確認(rèn)的投資損失”的性質(zhì)，就是按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，由于被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)承擔(dān)的份額。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，在合并會計報表中以“未確認(rèn)的投資損失”，項目反映。

（三）“未確認(rèn)投資損失”核算的原則

市場經(jīng)濟(jì)條件下，在進(jìn)行公司兼并重組時按照相關(guān)法律規(guī)定超額虧損子公司納入合并范圍的前提是：該子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營能力，即母公司的該項投資尚有恢復(fù)投資成本的可能；這類子公司可能是遇到了暫時財務(wù)困難，債權(quán)人通過與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議等方式，幫助債務(wù)人度過難關(guān)，而并不要求其破產(chǎn)還債。在此情況下，子公司仍處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中。為了反映集團(tuán)整體凈資產(chǎn)的真實狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責(zé)任，仍應(yīng)將這類處在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中的子公司納人合并會計報表的范圍。但這類子公司又不同于一般子公司，其凈資產(chǎn)不但不復(fù)存在，而且還出現(xiàn)了負(fù)數(shù)。因此，超額虧損在合并會計報表中應(yīng)如何計量和確認(rèn)，是對資不抵債子公司進(jìn)行合并報表的主要問題。對不具有持續(xù)經(jīng)營能力的超額虧損公司不能予以合并，以防止利用合并報表達(dá)到操縱利潤的目的。

（四）“未確認(rèn)投資損失”的作用

母公司將資不抵債的子公司合并時，將子公司的資不抵債額在“未確認(rèn)的投資損失”中反映，這樣就便于分清“未確認(rèn)的投資損失”中，哪些屬于資不抵債子公司形成的，哪些屬于正常經(jīng)營的子公司形成的；哪些資不抵債額屬于二級公司形成的，哪些屬于二級以下公司形成的；哪些資不抵債額屬于當(dāng)年形成的，哪些屬于前期形成的。從而更加客觀、真實地反映企業(yè)所有者權(quán)益，為計算保值增值率等指標(biāo)提供依據(jù)。

二、“未確認(rèn)投資損失”的核算基礎(chǔ)分析

（一）“未確認(rèn)投資損失”立足點分析

對于“未確認(rèn)投資損失”財政部10號文雖然有所規(guī)定，“這兩個項目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額”。但是從字面上看，似乎是站在母公司的立場來進(jìn)行計算，然而事實上由于長期股權(quán)投資構(gòu)成的復(fù)雜化，機(jī)械地站在母公司立場上計算會影響合并報表有關(guān)數(shù)據(jù)的真實性，也有悖設(shè)置這兩個項目的初衷。由于種種原因，投資者的長期股權(quán)投資賬面價值與在被投資單位凈資產(chǎn)中的份額會不一致，其中有股權(quán)投資差額的因素，也有計提減值準(zhǔn)備的因素。因此，在被投資單位發(fā)生虧損甚至資不抵債時，投資單位未確認(rèn)的損失與子公司的超額虧損往往不一致，由此產(chǎn)生了“未確認(rèn)投資損失”究竟以什么數(shù)額為準(zhǔn)的問題。

財政部10號文中規(guī)定對資不抵債的子公司進(jìn)行合并時在資產(chǎn)負(fù)債表中增加的“未確認(rèn)投資損失”項目為股東權(quán)益的減項，在合并利潤表中增加的該項目為加項，目的非常明確：由于投資者對這部分超額虧損是不負(fù)責(zé)任的，如果減少合并凈利潤將與有限責(zé)任公司投資者的法律責(zé)任相違背，因此，將這部分影響合并主體凈資產(chǎn)的部分從合并未分配利潤中分離出來而在股東權(quán)益中單列減項反映。那么很明顯，“未確認(rèn)投資損失”的計量基礎(chǔ)應(yīng)該是子公司的超額虧損，是投資者免責(zé)的部分，否則這個項目的增加將令人難以理解。這個基本原則確定基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步推定：如果投資者(包括少數(shù)股東)對被投資單位的超額虧損負(fù)有部分或全部責(zé)任(如投資者對其確認(rèn)的擔(dān)保損失)，則“未確認(rèn)投資損失”應(yīng)扣除這些因素后加以確認(rèn)；如果母公司長期股權(quán)投資賬面價值已經(jīng)為零，無法再確認(rèn)子公司的進(jìn)一步虧損，但此時子公司并未資不抵債(如股權(quán)投資貸方差額很大，或者計提了數(shù)額較大的減值準(zhǔn)備)，也就是說子公司尚未出現(xiàn)超額虧損，母公司即使有部分投資損失沒有確認(rèn)，也不能在合并報表中確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”，因為母公司沒有確認(rèn)的損失僅受本身賬面價值所限，屬于母公司的損失并沒有超過其在子公司凈資產(chǎn)中的出資額，母公司沒有解除責(zé)任，仍應(yīng)承擔(dān)這部分損失，因此這部分賬面無法確認(rèn)的損失仍應(yīng)通過合并報表加以體現(xiàn)。

通過對財政部10號文的分析不難發(fā)現(xiàn)：①“未確認(rèn)投資損失”金額確認(rèn)的立足點是子公司的超額虧損，而不是母公司未確認(rèn)的投資損失；②“未確認(rèn)投資損失”的確認(rèn)金額只能是投資者的免責(zé)部分，而不一定是子公司超額虧損的全部；③“未確認(rèn)投資損失”的確認(rèn)金額應(yīng)該包括少數(shù)股東的免責(zé)部分，因為同樣作為投資者，少數(shù)股東的投資賬面價值也是以零為限，在少數(shù)股東對被投資單位沒有特殊責(zé)任的情況下，合并報表的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該體現(xiàn)為零；④在合并報表中增加這兩個項目的前提是子公司出現(xiàn)資不抵債，否則即使投資者賬面價值已經(jīng)為零并有部分投資損失未予確認(rèn)，也不能在合并報表中出現(xiàn)，不然會虛增合并凈利潤，導(dǎo)致會計信息的不真實。

（二）“未確認(rèn)投資損失”核算科目設(shè)置

公司合并時母公司要考慮子公司的財務(wù)情況，并進(jìn)行財務(wù)報表合并，這其中一個很重要的環(huán)節(jié)就是子公司形成的資不抵債額。此項主要包括兩方面的內(nèi)容，即當(dāng)年形成的資不抵債額和累計形成的資不抵債額。

為此在進(jìn)行財務(wù)報表合并時也要與此相對應(yīng)，這樣“未確認(rèn)的投資損失”就應(yīng)分為4個科目：①“未確認(rèn)的本年投資損失”；②“本年子公司資不抵債額”；③“未確認(rèn)的投資損失”；④“子公司資不抵債額”。

其中“未確認(rèn)的本年投資損失”為損益類科目，反映母公司本年擔(dān)保或承諾部分，下設(shè)兩個明細(xì)科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和轉(zhuǎn)回的情況。

“本年子公司資不抵債額”為損益類科目，反映母公司本年未擔(dān)保或承諾部分，下設(shè)兩個明細(xì)科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和特回的情況。

“未確認(rèn)的投資損失”為所有者權(quán)益類科目，反映累計的母公司擔(dān)保或承諾部分。

“子公司資不抵債額”為負(fù)債與所有者權(quán)益之間中性科目，反映累計的母公司未擔(dān)保或承諾部分。

三、“未確認(rèn)投資損失”的會計處理

如上所述財政部在1999年10號文中規(guī)定：“按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額一般以長期股權(quán)投資減記至零為限其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的‘未分配利潤’項目上增設(shè)‘未確認(rèn)的投資損失’項目；同時，在利潤表的‘少數(shù)股東損益’項目下增設(shè)‘加：未確認(rèn)的投資損失’項目。這兩個項目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。”這樣即是規(guī)定母公司在合并利潤表中不確認(rèn)對子公司投資的超額虧損，但在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為股東權(quán)益的損失。為此在對“未投資損失”做合并處理時要根據(jù)不同的情況進(jìn)行會計處理。

（一）當(dāng)母公司長期股權(quán)投資賬面價值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失，而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù)

此時在合并報表時，不應(yīng)增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”項目，因此無該項目金額的計量問題。

（二）各投資者分別對子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損

子公司資不抵債的事實導(dǎo)致債務(wù)擔(dān)保者的責(zé)任已經(jīng)非常明確，提供擔(dān)保的投資者已經(jīng)具備了確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的條件，那么，投資者實際上已經(jīng)確認(rèn)了這部分超額虧損。但由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項債務(wù)，因此在合并報表中不能重復(fù)反映，應(yīng)該將母公司的預(yù)計負(fù)債與相應(yīng)的營業(yè)外支出相抵銷，然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報表中體現(xiàn)出來。在這種情況下，“未確認(rèn)投資損失”項目應(yīng)該為零。如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任，應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失，少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù)。

（三）僅母公司對子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損

這種情況仍不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”，母公司無非確認(rèn)更多的預(yù)計負(fù)債而已，所以與上述處理基本相同，但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任，因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零，也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題。

（四）母公司與少數(shù)股東均不對子公司超額虧損負(fù)責(zé)或僅負(fù)部分責(zé)任

這種情況在實務(wù)中比較普遍。在這種情況下應(yīng)該考慮“未確認(rèn)投資損失”的金額問題。由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映的“未確認(rèn)投資損失”應(yīng)該是累計數(shù)，而合并利潤表中的該項目數(shù)應(yīng)該是本年發(fā)生數(shù)，因此這兩者的數(shù)字并不是恒等的，那么，未確認(rèn)投資損失的計量還要區(qū)分累計數(shù)和本年數(shù)。對此，可以分別不同情況來加以討論：

①母公司長期股權(quán)投資賬面價值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認(rèn)投資損失的數(shù)額，而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。

②母公司長期股權(quán)投資賬面價值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”數(shù)額時，與情況①相同，同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認(rèn)投資損失的數(shù)額，本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷，并作為對外支出不予抵銷。

③母公司長期股權(quán)投資賬面價值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類：一是由于長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資差額貸方余額，二是由于計提了減值準(zhǔn)備。

第一類，長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資貸差。計量原理同②，無區(qū)別。

第二類，長期股權(quán)投資賬面價值含有計提的減值準(zhǔn)備。母公司對子公司的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計提一般不會發(fā)生在子公司發(fā)生超額虧損的當(dāng)年，因為減值準(zhǔn)備計提的最大限額就是長期股權(quán)投資的全額，計提的結(jié)果使賬面價值為零，而由于子公司的超額虧損一般情況下也將使長期股權(quán)投資的賬面價值趨于零，所以提不提減值準(zhǔn)備已經(jīng)沒有什么意義。但如果減值準(zhǔn)備是在子公司發(fā)生超額虧損的以前年度計提的，則應(yīng)該將其看作是提前確認(rèn)的損失，在計量累計未確認(rèn)投資損失時，仍應(yīng)按照子公司的超額虧損作為基礎(chǔ)，但在計算本年未確認(rèn)投資損失時，應(yīng)加上這部分減值準(zhǔn)備數(shù)。

④投資者為被投資單位負(fù)有擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)部分超額虧損

在這種情況下，在合并報表時應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計算“未確認(rèn)投資損失”的數(shù)額。

四、結(jié)束語

市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律實行優(yōu)勝劣汰，在企業(yè)之間進(jìn)行兼并或重組中，母公司合并了資不抵債的子公司后在合并會計報表上針對“未確認(rèn)投資損失”，有關(guān)部門僅作了原則規(guī)定而不夠具體，以致實務(wù)中產(chǎn)生了不同的理解和做法。根據(jù)母公司和子公司對債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的不同進(jìn)行合并報表，與財政部在1999年10號文中關(guān)于“未確認(rèn)投資損失”的規(guī)定相吻合，有利于實現(xiàn)會計信息的真實性。

參考文獻(xiàn)：

1葛希群. 關(guān)于合并報表編制中“未確認(rèn)投資損失”的計量問題.上海會計.2003,(5).

2周光明,黃貴等.淺析“未確認(rèn)的投資損失”的合并處理.四川會計.2003,(11).

3謝岷.未確認(rèn)投資損失科目核算方法的探討.中國注冊會計師.2004,(6).

4俞建中.對“未確認(rèn)投資損失”會計處理的探討.上海會計.2003,(12).

5魯陽.存在未確認(rèn)投資損失情況下的合并抵銷分錄辨析.中國注冊會計師.2004,(10).

6馮理.正確認(rèn)識“未確認(rèn)的投資損失”.會計師,2005,(12).

7方長順.對“未確認(rèn)的投資損失”會計處理的思考.財貿(mào)研究,2005,(03).

8田戰(zhàn)軍 ,李剛.談所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的被投資企業(yè)會計報表合并方法.財會月刊,2004,(17).

9王瑛 ,李飛.芻探資不抵債子公司的報表合并方法.財會月刊,2002,(08).

10李國田.淺談未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷方法.江西財稅與會計,2001,(12).

11朱劍敏.對合并會計報表中兩個問題的探討.浙江財稅與會計,2002,(08).