- 相關(guān)推薦
試論我國人力資源會計的確認和計量
【摘 要】 人力資源會計是將人力資源管理和會計管理相結(jié)合的產(chǎn)物。它采用會計的方法，全面系統(tǒng)地反映、計量企業(yè)所擁有的人力資源，從而促進企業(yè)人力資源管理水平的提高，實現(xiàn)定性管理向定量管理的轉(zhuǎn)變。人們迫切需要人力資源會計提供與他們決策有著密切關(guān)系的企業(yè)人力資源信息。因此，如何確認和計量人力資源非常重要，筆者就此談一些個人觀點。【關(guān)鍵詞】 人力資源會計； 確認； 計量
科技越發(fā)展，人類在社會發(fā)展中的作用就越大。當今科學(xué)技術(shù)的突飛猛進，使人的作用越來越受重視，人力資源的重要性也已被企業(yè)老總們所認可。除利潤指標外，企業(yè)持續(xù)生存發(fā)展的關(guān)鍵因素還應(yīng)包括企業(yè)核心價值觀和企業(yè)文化的建設(shè)、員工的能力、組織效能、管理體系的完善程度等。但是，目前企業(yè)會計關(guān)于人力資源的反映還很不夠，會計信息的提供和揭示僅僅局限于物質(zhì)資源信息，這遠遠不能滿足會計信息使用者的要求，人們還迫切需要企業(yè)提供與他們決策有著密切關(guān)系的企業(yè)人力資源信息。人力資源會計的確認和計量成為亟待解決的問題。
一、關(guān)于人力資源的確認
根據(jù)美國會計學(xué)會人力資源會計委員會的定義，人力資源會計是指用來確認和計量有關(guān)人力資源方面的信息，并將這些信息傳遞給有關(guān)利害關(guān)系人的程序。人力資源是指企業(yè)或其他組織所擁有或能使用的各種具有勞動能力（包括體力和腦力），并掌握有更高層次知識和技能的人員，是將企業(yè)中人的因素予以資產(chǎn)化處理。
人力資源之所以能被確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)，是因為其體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征。
我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。根據(jù)馬克思主義政治經(jīng)濟學(xué)原理，相對于機器設(shè)備等物質(zhì)資源，人力資源所具有的獨特的使用價值在于其是價值創(chuàng)造的源泉，并且是大于自身價值的源泉。由此可見，人力資源的使用能夠給企業(yè)創(chuàng)造更大的價值、帶來更多經(jīng)濟利益的流入。也就是說，人力資源符合資產(chǎn)的本質(zhì)特征。此外，人力資源是企業(yè)通過招聘、培訓(xùn)、定期支付報酬等一系列事項所形成的，在合同期限內(nèi)，人力資源事實上為企業(yè)所控制，人力資源創(chuàng)造的價值也為企業(yè)所擁有。因此，人力資源應(yīng)被企業(yè)視為一項資產(chǎn)予以確認。
關(guān)鍵問題是，只將人力資源籠統(tǒng)地確認為資產(chǎn)是不夠的，物質(zhì)資產(chǎn)有著流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)之分，同樣，也可以對人力資產(chǎn)作出類似分類。因為企業(yè)中必然存在著一部分臨時工，同時也有長期的雇員。他們在企業(yè)中的分布和作用大不相同，而人員結(jié)構(gòu)不同的企業(yè)，情況更不一樣。也就是說，僅僅這樣揭示企業(yè)的人力資源信息（指只將人力資源籠統(tǒng)地確認為資產(chǎn)）還遠遠不能滿足信息使用者的需要，因為這樣揭示的會計信息并沒有說明企業(yè)人力資源的結(jié)構(gòu)組成以及人力資源在企業(yè)內(nèi)部的分布情況。而恰恰是這些信息對企業(yè)的利益相關(guān)者有著非常重要的作用。
在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置的科學(xué)性可以反映企業(yè)管理的先進性，而內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置具體又表現(xiàn)在人員的結(jié)構(gòu)和分布上。在以前的計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)機構(gòu)設(shè)置呈“紡錘型”，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營重點是生產(chǎn)，生產(chǎn)一線人員很多，而市場營銷人員和科研人員相對較少。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，這種機構(gòu)的設(shè)置已遠遠落后于時代的要求�，F(xiàn)代企業(yè)管理和營銷理論認為，市場經(jīng)濟下，一個理想的人力分布配置應(yīng)是“啞鈴型”，企業(yè)的科研人員和營銷人員相對來講應(yīng)該較多，而生產(chǎn)人員應(yīng)該較少。在這種情況下，就可以按人力資源的作用即生產(chǎn)部門人力資產(chǎn)、管理部門人力資產(chǎn)和銷售部門人力資產(chǎn)對人力資產(chǎn)分別確認。這樣一來，信息需求者就可以了解企業(yè)人力資源的分布，分析企業(yè)的人力結(jié)構(gòu)是否合理，據(jù)此作為預(yù)測企業(yè)未來前景的工具之一。
二、關(guān)于人力資產(chǎn)的計量
“人”不僅是社會生產(chǎn)的基本要素和生產(chǎn)力的主導(dǎo)因素，還是有血有肉、有思想、會思維的高級動物。企業(yè)可以通過支付工資等費用來擁有人的勞動力使用權(quán)，但企業(yè)不可能對人本身擁有所有權(quán)和控制權(quán)。可見，人力資產(chǎn)的使用權(quán)和所有權(quán)是分離的。經(jīng)濟理論告訴我們，企業(yè)所擁有或控制的只能是人的勞動力，也即人力資源的計量對象是勞動力，是人所具有的能力，使用該能力可以為企業(yè)創(chuàng)效益作貢獻。由于計量的對象是勞動力，而勞動力是沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，這樣一來，人力資產(chǎn)就具有無形資產(chǎn)的特征。同時，企業(yè)中人力資產(chǎn)的流動性是不一定的，有的終生服務(wù)于企業(yè)，有的經(jīng)常變換單位。也就是說，在總體上人力資產(chǎn)既有流動資產(chǎn)的性質(zhì)又有非流動資產(chǎn)的特征。
由于人力資產(chǎn)具有上述特點，應(yīng)該如何對其進行科學(xué)的計量呢?關(guān)于人力資源會計的計量問題，目前得到公認的模式有兩種，即成本會計模式和價值會計模式。
人力資源成本會計模式是指對人力資源按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗費作為人力資源的價值入賬。成本會計模式又分為按歷史成本入賬、按重置成本入賬等主要方法。其中，按歷史成本入賬是將人力資源的獲得、維持、開發(fā)費用按其實際發(fā)生額資本化；按重置成本入賬，是指在現(xiàn)時重新獲得與原來相同的人力資源所要花費的成本。
人力資源價值會計模式是指按照人力資源的實際價值入賬。這是因為企業(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源過程中的支出往往遠遠小于人力資源的實際價值。根據(jù)其特性，可采用貨幣計量法（包括經(jīng)濟價值法、未來工資貼現(xiàn)法、商譽評價法等）和非貨幣計量法（如技能評價法等）相結(jié)合的方法。
比較而言，人力資源成本會計模式更強調(diào)信息的真實性，人力資源價值會計模式更強調(diào)信息的相關(guān)性。筆者認同人力資源成本會計模式，同時認為可以根據(jù)人力資源發(fā)生的費用采取不同的處理方法。企業(yè)取得人力資產(chǎn)之前，必然要發(fā)生一定的費用支出，如招募成本，選擇成本等，取得人力資產(chǎn)后還要發(fā)生一定的培訓(xùn)費。對于前者，由于費用是在資產(chǎn)取得之前發(fā)生的，并且費用的發(fā)生與資產(chǎn)的取得與否沒有直接關(guān)系，如果花費在特定對象身上的支出有效，也就是說，對某人力資產(chǎn)的費用支出結(jié)果是取得了該資產(chǎn)，那么此費用應(yīng)該計入該人力資產(chǎn)價值。反之，如果也計入此人力資產(chǎn)的價值，則不恰當，而是應(yīng)作為當期費用處理（這類似于研究開發(fā)費的處理）。對于有效費用和隨后發(fā)生的培訓(xùn)費，如果有合同并且數(shù)目較大則在合同期內(nèi)攤銷，如沒有合同則在三到五年或更適當?shù)哪晗迌?nèi)攤銷；如數(shù)目較小，則作為當期費用處理（這類似于固定資產(chǎn)修理改良費的處理）。人力資產(chǎn)取得后，正常情況下企業(yè)都會每月支付工資，而支付工資是企業(yè)對勞動者的勞動力使用權(quán)的購買。
可以這樣認為，一項人力資產(chǎn)的取得，是企業(yè)多了一位供應(yīng)商，此供應(yīng)商供應(yīng)給企業(yè)的是勞動力這一特殊的商品。在有效人才市場假設(shè)下，企業(yè)每月付款，供應(yīng)商定期供貨。否則，如果供應(yīng)商不滿意，就會停止供貨，這表現(xiàn)為員工離開企業(yè)，同樣如果企業(yè)不滿，則停止購貨，這表現(xiàn)為企業(yè)解雇員工。這樣一來，企業(yè)就好像在購買如原材料這樣的流動資產(chǎn)。會計處理時就可以參照類似于原材料等流動資產(chǎn)的處理方式，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”或“銀行存款”等科目。
這種計量方法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，提供信息的相關(guān)性較強。會計信息的提供也應(yīng)貫徹“以需定產(chǎn)”的原則，從需求者的角度出發(fā)。筆者認為，會計信息的需求者更關(guān)心的是人力資源為企業(yè)創(chuàng)造的價值大小，期望人力資產(chǎn)信息能幫助他們預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，對人力資源價值的需求相對而言要小些。
第二，可靠性較高。這里的會計計量所用的是投入價值中的歷史成本，而歷史成本的可靠性是不言而喻的。同時，影響人力資源的因素有很多，除了工資因素以外還受工作環(huán)境和社會關(guān)系等各方面的影響，人們追求的既有物質(zhì)上的享受又有精神上的滿足；而精神方面是難以衡量的。但在一個有效的人才市場中，買賣雙方必定會權(quán)衡自己物質(zhì)上和精神上的得失，工資可以很好地充當交易的顯示器。 第三，用工資成本提供的信息，可以使信息的需求者根據(jù)工資成本和企業(yè)效益推斷企業(yè)人力資產(chǎn)使用的效益性。
第四，用工資成本來計量人力資源，還可以使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層提高尊重知識，尊重人才的意識。因為企業(yè)人才會根據(jù)企業(yè)所給的工資和企業(yè)所提供的精神上的報酬，做出是否繼續(xù)在本企業(yè)工作的決策。而工資因素是最重要的，是決定性的因素。這樣一來，對一個深知人才重要性的管理者來講，必然會盡量滿足企業(yè)有用人才的物質(zhì)和精神上的要求，以使他們有充足的精力和更大的動力為企業(yè)服務(wù)，為企業(yè)創(chuàng)造更大的效益，從而物盡其用，人盡其才。
此外，用工資成本計量人力資源還可以保持會計發(fā)展的連續(xù)性，增強企業(yè)之間會計信息的可比性。
還應(yīng)該看到，盡管我國現(xiàn)行的人力資源會計管理模式有了進一步的發(fā)展和完善，但由于人力資源成本與價值計量的瓶頸以及人力資源管理的復(fù)雜性，使得人力資源的會計管理滯后于現(xiàn)代企業(yè)人力資源管理的需要。具體表現(xiàn)在這樣幾個方面：一是人力資源投資成本是費用化還是資本化缺乏明確的界定標準；二是人力資本價值核算基本上是空白，會計實務(wù)中，人力資源價值的相關(guān)信息仍被排除在會計核算體系之外；三是人力資本權(quán)益核算滯后于經(jīng)濟發(fā)展需要；四是沒有一個完整、健全的人力資源會計管理模式，對具有中國特色的人力資源會計理論體系的構(gòu)建缺乏整體的把握。
存在這些問題的主要原因有兩點：一是我國會計目標中對人力資源會計管理的忽略。由于人力資源投資成本及價值計量的困難，我國人力資源市場發(fā)展嚴重滯后，企業(yè)用人機制單一、僵化，以歷史成本來計量人力資源投資成本和價值并不可行，這些都造成目前我國人力資源會計管理的相關(guān)信息無法滿足受托責任觀會計目標對會計計量可驗證性和客觀性的基本需求，也是我國會計理論構(gòu)架中人力資源會計長期得不到發(fā)展的重要原因。二是我國人力資本產(chǎn)權(quán)制度模糊。改革開放以來，盡管我國企業(yè)實施了產(chǎn)權(quán)制度改革，但產(chǎn)權(quán)的深層次問題并沒有解決，改革的對象僅為法人產(chǎn)權(quán)，對自然人產(chǎn)權(quán)的改革嚴重滯后。這種人力資本產(chǎn)權(quán)的長期模糊與缺失，一方面使得我國企業(yè)的用人機制僵化、人力資源配置落后和效益低下；另一方面也使得與經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的會計理論框架一直以來以物質(zhì)資本為核心，無法對產(chǎn)權(quán)模糊的人力資本實施必要和完善的會計管理。
因此，我國人力資源會計的全面實施，除了要進一步加強理論研究，完善人力資源會計的理論體系外，還應(yīng)注意宏觀經(jīng)濟環(huán)境方面的因素。一方面，要大力發(fā)展健全人力資源市場。一個完善的人才市場能提供一個合理的人才的市場價格，從而為會計核算提供依據(jù)，同時，人才的自由流動，也可以使企業(yè)自由獲得其所需要的人才。另一方面，對企業(yè)擁有的人力資源，要用法律法規(guī)加以確認，也就是提倡人力資源法制化。對人力資源的交換也應(yīng)有一定的法律規(guī)范，確保企業(yè)對所雇傭職工的勞動力的所有權(quán)，對中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對穩(wěn)定性。目前，我國的人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場是當務(wù)之急。在實踐中還應(yīng)大力開展試點工作，為人力資源會計的大面積鋪開做準備。目前，我國人力資源會計的研究理論上雖有所發(fā)展，但還很不完善，而且大部分理論還停留在對西方論著的翻譯方面，人力資源會計的全面實施任重道遠，需要理論工作者與實務(wù)工作者共同的不懈努力�！�
【參考文獻】
[1] 孫鳳鳳.淺議人力資源會計[J].內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟，2005，（09）.
[2] 趙靈芝.人力資源會計的確認和計量[J].人才資源開發(fā)，2004，（Z1）.
[3] 張永宏，劉權(quán)保.試論人力資源會計.內(nèi)蒙古煤炭經(jīng)濟，2005.
[4] 張文賢.人力資源會計[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.
[5] 洪登永.人力資本的效用及企業(yè)倫理[J].江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2000.1.
【試論我國人力資源會計的確認和計量】相關(guān)文章：
試論人力資源會計的確認和計量03-24
論我國人力資源會計的確認和計量03-18
人力資源會計的確認與計量透視03-21
試論人力資源的價值計量問題03-21
也談人力資源會計的確認與計量03-18
人力資源會計的確認、計量、核算與報告12-04
試論會計確認標準的創(chuàng)新03-18