試論新會計準則下收入的確認

試論新會計準則下收入的確認

摘　要：確認和計量是記錄和計入財務報表的兩個程序。收入的確認，特別是何時確認，是財務最復雜的之一。本文從收入確認的基礎和原則入手，闡述了收入確認在實際運用中遇到的問題及新會計準則的解決辦法。　　會計確認是指對會計主體發生的事項，按照一定的標準進行客觀認定，并將其列入資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素，在賬簿上正式加以記錄并列入會計報表的會計行為。在整個會計程序中，確認是項目應否列入財務報表某一要素的第一道關口，確認要求既用文字、又用數字來描述一個項目，其金額必須包括在財務報表的總記之中。確認一個項目和有關信息應符合四個基本標準，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。確認之所以重要，就因為它代表會計行為中的識別、判斷即決策階段，只有正確地進行確認，才能正確的記錄和報告，也才能產生對會計信息用戶決策有用的信息。收入能否確認、何時確認以及確認多少是財務會計中的一大難題，也是一些用以“粉飾報表”和財務造假的常用，因為收入的確認和計量會涉及企業損益的，最終各利益集團的決策。　　1　收入確認的基礎和原則　　1.1　收入的確認基礎———權責發生制　　企業形成以后，由于所有權與經營權的分離，受托責任便成為所有者與經營者共同關注的問題，從而逐漸成為財務會計的目標，權責發生制就衍生于這樣的經濟環境之中。　　從復式簿記的觀點來看，確認一項收入的同時會確認一項資產的增加或一項負債的減少；確認一項費用的同時也會確認一項資產的減少或一項負債的增加。權責發生制實際上涉及所有會計要素的確認。但收入是會計要素中最復雜的一個要素，收入的確認，特別是何時確認，可能是財務會計最復雜的問題之一。收入的確認是收取收入的權利已經發生，與之相關的費用確認則是支付費用的責任已經確定，所以，權責發生制主要是針對收入和費用的確認來說的。　　1.2　收入確認的原則———實質重于形式　　在《企業會計準則—收入》（以下簡稱《收入準則》）中，規定了商品銷售、提供勞務、他人使用本企業資產三大類交易或事項收入的確認和計量問題，同時考慮到了建造合同、非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務重組等交易和事項的特殊性，對它們的確認原則在各自的具體準則中又單獨作了規定。從各項確認的看，相比以前體現了實質重于形式的原則，即收入確認的條件不是所有權憑證或實物形式上的交付，而是商品所有權上的主要風險和報酬發生轉移等實質性條件。　　1.3　收入如何確認　　在《收入準則》中，對收入的定義是“在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中所形成的經濟利益的總流入，它不包括為第三方或客戶代收的款項”。從這個定義可以分解為收入的三個重要的特征，第一，它是日常活動形成的經濟利益；第二，這種利益流入是靠企業銷售商品、提供勞務及讓他人使用本企業的資產而取得；第三，流入的經濟利益不包括代收的款項。這樣，會計人員就能夠從這三個特征來確認收入。　　收入的確認需要會計人員的專業判斷。每一項與收入有關的交易、事項發生，就要識別收入與之相對應的項目是否應在會計上正式記錄，應在何時予以記錄并計入報表，記錄或計入報表的項目是否符合四項基本標準（可定義性、可計量性、相關性和可靠性）？并且還應考慮：收入與其相關的成本、費用是否相互配比，效益是否大于成本，所應記錄和計入報表的收入項目是否符合重要性原則等。　　2　收入確認在實際運用中的現狀　　2.1　營業收入的陷阱　　由于收入是導致資產增加或負債減少或二者兼而有之的一種經濟事項，它是形成企業利潤的來源，利潤對于企業的重要性是不言而喻的，而采用了“權責發生制”，故而以何種方式、什么時候、什么條件才確定為權利發生進而確定利潤，就大有講究。一些公司財務報表在營業收入確認中有以下陷阱：　　2.1.1　變更銷售收入確認方式。一些公司它們并非銷售單一產品，而是銷售整個系統，需要實施、安裝與服務，銷售過程持續時間長，因而收入并非一次實現。特別是對于跨年度實現的銷售，需要在年度間分配利潤。一般企業根據銷售的不同階段劃分收入實現比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當期贏利。　　2.1.2　虛構收入。這是最嚴重的財務造假行為，有幾種做法：一是白條出庫，作銷售入賬；二是對開發票，確認收入；三是虛開發票，確認收入。如上市公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認該子公司銷售收入，再由另一子公司從第三方手中購回，這種做法避免了集團內部交易必須抵消的約束，確保了在合并報表中確認收入和利潤，達到了操作收入的目的。　　2.1.3　提前確認收入。這種情況有：一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當運用；三是收入和費用不配比；四是提前開具發票，以美化業績。使用提前確認收入手法的，主要是那些當期收入較低而費用較高的企業，尤其是在房地產和高新技術行業。　　2.1.4　推遲確認收入。延后確認收入，是將應由本期確認的收入遞延到未來期間確認。與提前確認收入一樣，延后確認收入也是企業盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業當前收益較為充裕，而未來收益預計可能減少的情況下運用。　　2.2　確認的多樣性和復雜性　　在會計準則中，對于確認的基本標準與主要原則僅就商品銷售而言，只能概括為：　　①符合收入的定義；有預期的經濟利益流入企業；并能可靠計量。　　②收入已實現或可實現（取得收取現金的權利）并已賺得（完成收入賺得的全過程）。　　③與銷售商品有關的所有權與風險，在實際上已經轉移；或實質勝于形式。　　顯然，一項交易或事項發生后，若僅同商品銷售收入有關，則應否和何時確認為收入，就需要人員運用專業知識和實際工作經驗，即職業判斷，從交易的類型、收入的種類、銷售時有無附加條件而使所銷售的商品在似乎錢貨兩清的表面現象后，與商品有關的所有權及其風險在實質上并未完全轉移等方面進行與判斷，才能決定；收入應否確認、在何時確認，從而應做出怎樣的記錄，如何正確計入財務報表。因此，可以說，應否確認商品銷售收入和何時確認這項收入似乎是人所皆知的會計常識，其實，它乃是一個很復雜、很難回答的。　　2.3　會計準則在各國間的利益博弈　　從收入確認的大環境———整個會計準則乃至會計標準體系看，我國會計準則與其他國家會計準則及國際會計準則之間還存在著不同程度的差異，這些差異的產生，有些是由于各個國家不同的特征所決定的，有些是由于各國不同的文化傳統所決定的，也有些是由于各國或國際會計準則本身存在的一些技術性缺陷所造成。而隨著境外公司在資本市場上市，必然也會面臨會計準則的選擇問題。如果境外公司在中國資本市場上市，仍然按照境外的標準來編制會計報表，這顯然為中國的法律所不容；如果境外的公司按照國內的會計準則調整或來編制會計報表，對于那些自詡其會計準則優于中國會計準則的國家來說，可能是無法接受的。從以上兩方面看，這種差異對于我國準則中有關收入確認的程序和都是一個挑戰。　　3　收入確認問題的解決途徑　　3.1　不斷完善收入確認的基本程序　　《會計準則———收入》指南中，對收入的確認規定得比較原則、注重交易的經濟實質。要求符合以下四個條件，才能確認收入：　　①已將商品所有權的風險和報酬轉移給買方；　　②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；　　③與交易相關的經濟利益能合理流入企業；④相關的收入和成本能夠可靠地計量。　　這樣就要求企業針對不同交易的特點，分析交易的實質，正確判斷每項交易中所有權上的主要風險和報酬實質上是否已轉移，是否保留所有權相關的繼續管理權，是否仍對售出的商品實施控制，相關的經濟利益能否流入企業，收入和相關成本能否可靠計量等重要條件，只有這些條件同時滿足，才能確認收入，否則即使已經發出商品，或者即使已經收到價款，也不能確認收入。　　怎樣規避從確認、計量方面來粉飾贏利的“數字游戲”一直以來都是審計的難題，針對收入的確認而言：第一是對交易的存在找到證據，防止假銷售；第二是把已賺得的過程具體化；第三表明收入的計量有可靠性；第四則要求可實現是具有收現能力的。此外，審計人員還應特別注意與收入確認有關的舞弊風險，并在計劃階段運用有效的分析程序，找出涉及收入及相關賬戶的非正常和非預期的關系。　　3.2　努力提高會計人員的職業判斷能力　　會計的確認和計量雖然重要，但由于他們所代表的會計決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會計活動，經常不被人們所注意，確認尤其如此。而面對日益復雜及多樣化的交易和事項，確認和計量對會計人員提出了更高的要求，即在會計處理時應當按規定予以思考并通過經驗和自己的業務水平來加以判斷所作的決策，我們可以把它們稱為會計決策。　　會計人員存在的最大問題是長期以來習慣于依賴現成的會計制度進行會計處理，缺乏獨立的判斷能力。在制定和執行會計準則的同時，加強專業知識的培訓，改革和健全考核、評價和監督體系，提高我國會計人員的素質，是一項非常重要的工作，也是我國會計準則體系建設中不可或缺的重要組成部分。當然，我們應當清醒地認識到，提高會計人員素質是一個漸進的過程，不可一蹴而就。同時會計人員也應積極轉變自身觀念，必須牢記自己在市場經濟中的重要地位和重大責任，認真和掌握會計準則的新，保證會計信息真實公允地反映企業的財務狀況和經營成果，自覺抵御和防范風險。　　3.3　謀求我國會計準則國際化的最大收益　　中國作為一個大國，在加入WTO后將進一步改善和完善自己的會計準則，并在社會經濟環境等方面為會計準則的國際化創造條件。面對已形成的國際會計準則制定格局，必須承認現實，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國國情的前提下，采取切實有效的對策，做好以下幾項工作：①提高我國會計準則制定的質量，加快與國際會計準則（主要是英美會計準則）的對接，盡可能制定出一個既有利于維護我國利益，又有助于促進會計國際化，得到國際社會公認的概念框架。②改變傳統的會計準則制定思路，改變過去那種“只要法律法規上沒規定可以做的事都不去做”的傳統觀念，避免中國企業與外國企業在境內運用不同的法律法規而處于不利的地位。③有意識地培養國際會計人才和國際會計學者，積極爭取或創造條件參與國際會計事務。并據此推進會計，強化會計。④盡快構建會計準則國際化的環境適應機制，盡管在會計標準的國際化進程中，有可能會出現得不償失的情況，但是，會計標準的國際化是大勢所趨，潮流所向。只要把握分寸、利弊和節奏，就可以平穩、有效地實施我國的會計標準的國際化。　　綜上所述，收入的確認是財務會計的一大難題，收入能否確認和何時確認主要取決于會計人員的專業判斷，新會計準則的制定在一定程度上解決了收入確認難的問題，但如何更好地貫徹新準則的精神，是擺在會計人員面前的新問題，還須通過不斷完善收入確認的程序和提高會計人員的專業素質來加以解決。　　[]　　[1]　葛家澍。會計確認、計量與收入確認。會計論壇，2002，（1）：3-13.　　[2]　蓋地。大同小異：中國企業會計準則與國際會計準則。會計研究，2001，（7）：34-41.　　[3]　秦玉熙。關于收入確認問題。財會通訊，1999，（2）23-25.

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