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二十世紀治理會計的產(chǎn)生與演進
至近代，當公司生產(chǎn)經(jīng)營制度取代家庭生產(chǎn)經(jīng)營制度，并占據(jù)統(tǒng)治地位之后，自此，的治理工作便進進到一個新的。同時，正如馬克斯·韋伯所指出的：以公道的資本制度作為公司的治理標準，是資本主義企業(yè)存在最最少的先決條件。也正是在此階段，會計在企業(yè)里的治理功能作用日益突出起來，尤其是在進進20世紀之后；人們已經(jīng)熟悉到會計是企業(yè)經(jīng)濟治理工作中的一個組成部分。會計的治理功能作用最初集中體現(xiàn)在本錢治理方面。19世紀下半期，尤其是在最后的20年，化大生產(chǎn)格式已處于形成過程之中，在此期間，公司里業(yè)主、經(jīng)營主持者及其治理職員都逐漸熟悉到產(chǎn)品固定本錢的增加對公司盈利的日益擴大，并且這已成為一個必須、處理好的重要。這樣，在19世紀與20世紀之交，人們已逐步集中精力研究與解決這方面的題目。20世紀初期，隨著產(chǎn)業(yè)化大生產(chǎn)基本格式的形成，不少公司的組織規(guī)模一直處在不斷擴大之中，至公司，尤其是產(chǎn)業(yè)中那些具有不同壟斷組織特征的至公司，開始在經(jīng)濟發(fā)達國家中處于支配地位。在產(chǎn)業(yè)公司中重型機器設(shè)備在資產(chǎn)中所占比重越來越大，產(chǎn)品制造程序亦日趨復(fù)雜，于是人們又開始著手研究、解決產(chǎn)品本錢形成過程中的間接用度分配題目了。同時，隨著經(jīng)濟競爭壓力日益增大，與一系列本錢題目的集中，很快便促使人們從總的方面考慮到對產(chǎn)品制造本錢的全面控制題目。值得留意的是，這時對于本錢控制的必要性與緊迫性，不僅在會計師中有了明確熟悉，而且同時也在工程師中有了明確熟悉，甚至在對一些與工程技術(shù)相關(guān)聯(lián)本錢題目的熟悉方面，工程師比起會計師有著更為深刻的體會。
同樣，在20世紀初期，美國人在其得天獨厚的經(jīng)濟環(huán)境與環(huán)境的影響之下，率先在本錢控制方面尋找到拓寬會計參與公司治理的通道。緊接著，通過以美國為首的經(jīng)濟發(fā)達國家中的會計師與工程師的共同努力，終于在20世紀會計的中出現(xiàn)一個新的突破——治理會計產(chǎn)生，一門在20世紀與財務(wù)會計并駕齊驅(qū)發(fā)展的新興分支學(xué)科治理會計建立起來了。
一、20世紀前期的治理會計
當人們的思想、行為開始由本錢計量、記錄方面轉(zhuǎn)向本錢控制方面的時候，治理會計創(chuàng)立便處于萌芽階段。從前文已可見，治理會計形成的源流確實來自本錢控制思想及其相關(guān)的產(chǎn)生，以及早期本錢控制行為的發(fā)生，并且后來治理會計的演進也正是由此順流而下，終極在20世紀前期奠定了治理會計的發(fā)展基礎(chǔ)。
盡管從1885年美***械師亨利·梅特卡夫的《制造本錢》、1887年英國電氣工程師埃米爾·加克與會計師M·費爾斯合著的《工廠帳目》，到1911年E·韋伯納的《工廠本錢》這些書還主要是講產(chǎn)品本錢題目，但其中已開始涉及到一些本錢治理方面的題目，依次考察其，這些書在一定程度上反映出由單純講本錢核算向兼顧論及本錢治理題目過渡的狀況。1880年美國機械工程師協(xié)會成立，它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開始超出工藝技術(shù)范圍研究產(chǎn)品本錢題目。尤其是在1886年工程師H·R·湯在協(xié)會的年會上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟學(xué)家的工程師》的論文之后，工程師便更加注重從解決產(chǎn)品本錢題目著手研究公司經(jīng)濟效果題目，正是圍繞著這方面的題目而展開的深進研究，促使美國的治理運動處于醞釀之中。1911年，繼泰羅所發(fā)表的“計件工資”及“車間治理”著作之后，他的《科學(xué)治理的原則和》一書問世了，書中對標準化治理制度的確定，為“標準本錢制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后，“標準本錢控制”與“預(yù)算控制”制度、理論及其“差異”方法的產(chǎn)生，便為治理會計的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。
(一)標準本錢計算納人會計體系
1919年，美國全國本錢會計師協(xié)會成立，協(xié)會會員由會計師與工程師兩方面組成，從此，會計師與工程師開始結(jié)合研究標準本錢題目，其研究成果被推廣。1920年，英國本錢會計師協(xié)會與美國工程師協(xié)會合作研究本錢題目，在研討過程中，他們在實行標準本錢、加強本錢治理方面意見一致，而在是否把標準本錢計算納進復(fù)式簿記體系方面卻發(fā)生了分歧。工程師們的指導(dǎo)思想在于堅持科學(xué)治理制，從進步生產(chǎn)效率出發(fā)，試圖建立一種治理型標準本錢計算與控制方法，而會計師們則從進步經(jīng)濟效果出發(fā)，主張把標準本錢計算納進復(fù)式簿記系統(tǒng)。盡管這種分歧也在美國全國本錢會計師協(xié)會中的會計師與工程師之間存在，然而，在學(xué)會中有一些工程師十分贊同會計師們的主張，如哈里森便以為，只有事前將標準本錢計算納進會計系統(tǒng)，才能形成為真正的標準本錢會計，當時著名會計學(xué)家哈特菲爾德教授曾十分贊賞這一觀點。其后，經(jīng)過十多年的研究與實踐，工程師與會計師的觀點終于取得一致，從此標準本錢計算與復(fù)式簿記方法密切結(jié)合，成為會計系統(tǒng)中的有機組成部分，在本錢控制方面發(fā)揮了越來越突出的作用。這一重要歷史事實是20世紀前期治理會計得以形成之關(guān)鍵。
事實上，工程師哈里森在具體解決標準本錢方面的貢獻也是突出的。1930年他在他早期發(fā)表的論文《有助于生產(chǎn)的本錢會計》(1919年6月)、《新的本錢會計》(1919年12月及1920年1月)的基礎(chǔ)上所著《標準本錢》一書，是對治理會計產(chǎn)生具有重要的標準本錢會計的一個，其影響頗為深遠。1932年E·A·坎曼發(fā)表了題為《基本標準本錢：制造業(yè)的控制會計》的論著，進一步明確了標準本錢會計對治理會計產(chǎn)生的實質(zhì)性影響。此外，值得留意的是這個時期管家對本錢治理的參與，1923年，J·M·克拉克圍繞產(chǎn)品制造用度的研究，提出了可變本錢、不變本錢、邊際本錢，以及機會本錢等一系列的概念，其研究成果對于治理會計的形成與在今后的都具有一定影響。
(二)“預(yù)算控制”原理引進
“預(yù)算控制”是作為科學(xué)治理原理中另外一個重要方面被引進到治理會計中的，它曾經(jīng)被一些學(xué)者稱之為治理會計形成的兩大支柱之一。1921年美國《預(yù)算與會計法案》的頒布是對預(yù)算控制思想產(chǎn)生影響的出發(fā)點，次年著名學(xué)者麥金西的《預(yù)算控制》一書問世，書中所持重要依據(jù)之一便是《預(yù)算與會計法案》。麥金西較為系統(tǒng)地闡述了實行科學(xué)的預(yù)算控制方面的題目，其見解具有開創(chuàng)性。在1922年美國全國本錢會計師協(xié)會第三次會議上，還以《預(yù)算的編制和使用》為專題展開研究，這次會議的研究成果不僅把對有關(guān)“預(yù)算控制”方面的引向深進，而且掀起了1923年至1929年全美會計師與工程師協(xié)同研究預(yù)算控制題目的***，七年間所產(chǎn)生的研究成果對于治理會計的形成起到了十分重要的作用。據(jù)1931年美國全國產(chǎn)業(yè)會議委員會在《制造業(yè)的預(yù)算控制》一文中統(tǒng)計，在1930年前后，美國有162家公司實行了預(yù)算控制，其中80%是在1922年以后才實行的。可見，正是由于“預(yù)算控制”的研究與實踐并進，才使治理會計在形成過程中逐步立定了根基。
(三)治理會計的形成
治理會計除得以在“標準本錢”與“預(yù)算控制”的支持之下產(chǎn)生之外，它的形成還同時受到“差異”及“本量利分析”引進的影響。由于“差異分析”方法通常是配合“標準本錢”與“預(yù)算控制”工作進行的，故它對治理會計形成的影響與“標準本錢”和“預(yù)算控制”所產(chǎn)生的影響是一致的，而“本量利分析”方法所產(chǎn)生的影響卻從一個新的治理方位體現(xiàn)出來的。
20世紀初，在對以往有關(guān)本錢計量題目研究的基礎(chǔ)上，人們逐步對本錢性態(tài)有了一定的熟悉，如1903年H·赫斯所發(fā)表的《制造業(yè)：資本本錢、利潤和勝利》、前文所引1911年韋伯納所發(fā)表的《工廠本錢》、1916年斯科維爾的《本錢和制造用度的分配》、1921年威廉斯的《工程師對本錢會計的態(tài)度》及其他在1934年所出版的《彈性預(yù)算、用度控制和經(jīng)理的活動》、1928年梅納德的《標準本錢和彈性預(yù)算在降低生產(chǎn)部分的本錢方面是怎樣起作用的……》，以及前文中所引經(jīng)濟學(xué)家克拉克對若干本錢概念的劃分等等，都對“本量利分析”方法的形成有著直接影響。同時，在對本錢性態(tài)分析、熟悉的基礎(chǔ)上，又產(chǎn)生了與“本量利分析”方法形成直接相關(guān)的成果，如1909年學(xué)者諾珀爾首創(chuàng)之利潤坐標圖與1930年工程師亨利·赫斯撰文對“盈虧臨界圖”所作的進一步研究，都十分清楚地揭示了本錢——產(chǎn)量——利潤之間的關(guān)系。1933年諾泊爾的《利潤工程學(xué)——促使盈利的應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)》出版，又在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實踐結(jié)合起來。正是在以上研究成果的基礎(chǔ)上，“本量利分析”方法漸自融合于治理會計之中，成為20世紀前期治理會計內(nèi)容中的一個重要方面。
在20世紀前期，顯示治理會計形成的代表作主要有：1922年與麥金西《預(yù)算控制》同時出版的奎因坦斯的《治理會計：財務(wù)治理進門》，這部書不僅首次提出“治理會計”的名稱，而且闡明了企業(yè)的會計治理工作與財務(wù)治理工作之間的關(guān)系。1923年學(xué)者布利斯的《經(jīng)營治理中的財務(wù)效率和營業(yè)效率》一書出版，次年又出版了他的《通過會計進行治理》一書，這兩部作品都夸大把相關(guān)會計信息應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營治理過程之中，并夸大進步企業(yè)經(jīng)營治理職員對企業(yè)財務(wù)與營業(yè)效率的控制水平。1924年麥金西的專著《治理會計》出版，作者在書中指出，企業(yè)的會計工作不能停留在以往的會計之上，而應(yīng)當把一些以科學(xué)治理為基礎(chǔ)的。面向未來的會計概念及其會計程序納進以經(jīng)營治理為目的的會計制度中往。麥金西還指出，會計應(yīng)當把握住標準，并留意在標準與業(yè)績比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營治理的記錄。此外，他還以為，實行治理會計還應(yīng)當有相應(yīng)的組織保障，并以為當時美國已在企業(yè)中推行的“總控制長”制度便為在企業(yè)中實行會計治理創(chuàng)造了一個最基本的條件。事實上，麥金西的這一看法是完全正確的，當時美國企業(yè)中推行的“總控制長”制度或在財務(wù)副總經(jīng)理之下分設(shè)“總控制長”與“財務(wù)長”分工理事的組織制度，不僅成為當時，也確實成為以后在企業(yè)中推行治理會計的組織保障。
1928年學(xué)者H·F·格雷戈里發(fā)表了《治理中的報表：結(jié)合為維持有效治理和控制所實行的標準和業(yè)績記錄程度，論述財務(wù)報表和營業(yè)報表的使用》一文，文中夸大指出將治理與到企業(yè)內(nèi)部治理方面，是改進企業(yè)經(jīng)營治理狀況的奮斗目標之一。1929年學(xué)者M·V·海斯的《供經(jīng)理控制用的會計》一書問世，這部書進一步闡明了建立治理會計的基本思想，一方面他以為治理會計的核心應(yīng)當是標準和科學(xué)而系統(tǒng)的記錄，另一方面又指出治理會計中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。這種見解對于治理會計形成具有重要。
總之，上述著作是治理會計形成時期的代表之作，它們所產(chǎn)生的影響既體現(xiàn)于當時，也影響到今后治理會計的。
(四)對20世紀前期治理會計的評價
20世紀前期的治理會計經(jīng)歷了由萌芽到形成及至傳統(tǒng)治理會計基本框架建立這一演進過程，它為治理會計的產(chǎn)生與發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。從具體貢獻方面講：(1)它初步解決了為公司經(jīng)營者提供治理信息，以促進企業(yè)加強治理這方面的；(2)已初步熟悉到它所提供的治理信息有利于公司領(lǐng)導(dǎo)者作出正確的決策，治理會計工作與企業(yè)的經(jīng)營決策具有相關(guān)性；(3)治理會計的一些基本概念形成及基本方法體系形成；(4)傳統(tǒng)“本量利”方法的應(yīng)用，既是傳統(tǒng)治理會計中的一個創(chuàng)新點，又為今后這種方法的進一步發(fā)展創(chuàng)造了基本條件；(5)20世紀前期的治理會計在一定程度上推動了傳統(tǒng)本錢會計的發(fā)展。當然，由于這個時期受到會計環(huán)境發(fā)展狀況的制約，在治理會計形成過程中所反映出來的種種局限性也便不可避免的了。
二、現(xiàn)代治理會計的產(chǎn)生與發(fā)展
會計界普遍以為，現(xiàn)代治理會計形成于50年代，并在50年代以后得到發(fā)展，至今已初步形成了治理會計的理論體系與方法體系。
(一)影響現(xiàn)代治理會計產(chǎn)生、發(fā)展的環(huán)境要素
始于20世紀三四十年代的新技術(shù)革命，在50年代至90年代之間產(chǎn)生了越來越重要的影響。在此期間，在世界范圍內(nèi)已形成了大科學(xué)、高新技術(shù)與大發(fā)展的基本格式，其中大工程、大企業(yè)的發(fā)展使一個經(jīng)濟單元的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與水平達到前所未有的高度。尤其是最近的一二十年，一些經(jīng)濟發(fā)達的國家，對諸如電腦輔助設(shè)計系統(tǒng)、電腦輔助制造系統(tǒng)。彈性制造系統(tǒng)、電腦一體化制造系統(tǒng)，以及機器人工作系統(tǒng)的投進應(yīng)用，在極大地推動企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與治理不斷發(fā)生變革的同時，也在現(xiàn)代治理會計發(fā)展方面產(chǎn)生了強有力的推動作用。這是會計環(huán)境發(fā)生重大變化的一方面。
另一方面，本世紀三四十年代以來科學(xué)理論、治理理論的發(fā)展也極其深刻地影響到50年代以后的會計領(lǐng)域。起初是行為科學(xué)與系統(tǒng)論、信息論、控制論(老三論)的影響，隨后是耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論(新三論)，以及決策論、增長極限論等理論的影響，這些理論中的很多被引進應(yīng)用到現(xiàn)代治理會計中，并終極成為現(xiàn)代治理會計的理論支柱。
從發(fā)展趨勢方面考察，資本市場的全球化，乃至整個經(jīng)濟的全球化，以及所謂數(shù)字化、知識經(jīng)濟時代。環(huán)境經(jīng)濟時代，都將對未來治理會計的發(fā)展產(chǎn)生持續(xù)性影響。
(二)50年代至今現(xiàn)代治理會計發(fā)展的歷史進程與基本狀況
1950年6月英國企業(yè)會計治理考察團赴美考察結(jié)束，在同年11月所發(fā)表的題為《治理會計》的報告中指出：“治理會計是以幫助治理當局制訂政策和控制日常經(jīng)營活動的方式來提供會計信息的。”這體現(xiàn)著50年代英美的治理會計思想。美國學(xué)者馬特西克曾在《治理會計的過往、現(xiàn)在和未來》一文中評述1950年W·F·瓦特教授所撰《治理會計》教科書時明確指出：瓦特教授的這部新作是以往幾十年間撒下的種籽所結(jié)出的碩果。這是與當時對傳統(tǒng)和現(xiàn)代意義的治理會計界限劃分有關(guān)的一個結(jié)論。
50年代初責任會計概念的明確提出及內(nèi)容定位是向現(xiàn)代治理會計演進的一個重要標志。1950年，H·B·艾爾曼在《與責任會計相關(guān)聯(lián)的基本企業(yè)計劃》一文中明確指出：責任會計是“把治理會計的控制系統(tǒng)同治理組織或部分治理職員的責任結(jié)合在一起”。學(xué)者J·A·希金斯除基本上贊同這一觀點外，并在他1952年出版的《責任會計》一書中表述了新的見解，他以為責任會計是根據(jù)本錢治理目標而設(shè)置的會計系統(tǒng)。同時，以上兩位學(xué)者都主張集中本錢，把被考核單位以往以生產(chǎn)為中心或以本錢為中心的方面轉(zhuǎn)移到以責任為中心的方面，并夸大相應(yīng)設(shè)立企業(yè)內(nèi)部報告制度。這是兩位學(xué)者在推動治理會計發(fā)展方面的主要貢獻。此后，在行為科學(xué)的進一步影響之下，對責任會計的熟悉不斷得到進步，其中有關(guān)“責任會計系著重與責任中心工作相關(guān)的本錢、收益和資產(chǎn)”的結(jié)論在整個會計界基本上達成共叫，由此責任會計成為現(xiàn)代治理會計中的重要組成部分。
50年代在治理基本體系構(gòu)建方面也取得了進展。從治理會計目標方面看，50年代初，學(xué)者B·E·戈茨便明確指出：治理會計“提供基礎(chǔ)信息，以便讓經(jīng)營職員擬定關(guān)于各項活動的計劃，并進行控制”。其見解在當時具有先導(dǎo)性作用。更為重要的是，在美國會計學(xué)會1955年度及1958年度的報告書中對治理會計之目標進一步作出了明確表述。如在1958年的報告中指出，治理會計工作在于協(xié)助經(jīng)營治理職員擬定達到公道經(jīng)營的計劃，并依此作出明智的決策。這是體現(xiàn)在現(xiàn)代治理會計思想方面的一個明顯進步。
1965年5月，英國本錢和工廠會計師協(xié)會將1931年創(chuàng)辦的《本錢會計師》雜志更名為《治理會計》。顯然，這是一種迎合潮流的舉動。當時在雜志更名申明中指出：“本錢會計工作是治理會計中的很重要的組成部分�！边@一結(jié)論對于其后治理會計的具有很重要的作用。與這一事件相關(guān)聯(lián)的是萊昂德·R·艾米教授的見解，這位教授指出：治理會計向治理當局提供信息并指導(dǎo)其行動，至少與外部報告同樣重要。他還進一步指出：以往為決策提供信息是會計師的最薄弱環(huán)節(jié)，然而，從戰(zhàn)略上講，這卻是最重要的任務(wù)。上述可見，理順本錢會計與治理會計的關(guān)系，并明確企業(yè)的治理會計工作與企業(yè)經(jīng)營決策的相關(guān)性，是體現(xiàn)在60年代治理會計研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的題目。
進進70年代后，在發(fā)達的國家及地區(qū)不僅對于治理會計研究工作又有進一步的發(fā)展，而且對于治理會計的推廣也進進到實質(zhì)性工作階段。1972年美國全國會計師協(xié)會開始舉辦“審定治理會計師”(CMA，一譯為執(zhí)業(yè)治理會計師)，凡考試合格者頒發(fā)給“治理會計師證書”，作為上崗之依據(jù)。其后，經(jīng)過十多年的努力，CMA考試已在美國的67個城市舉行，這時，諸如《華爾街日報》及其他刊物上的招聘廣告已把CMA與CPA(注冊會計師)并列作為必備條件。1980年，在巴黎舉行的世界會計職員聯(lián)合會第一次大會上，也把治理會計的應(yīng)用作為研究主題，這次國際會議之舉辦表明治理會計的已開始擴大到世界范圍。
在70年代，治理會計的發(fā)展進一步受到行為、治理科學(xué)、數(shù)學(xué)、機，以及相關(guān)數(shù)目科學(xué)的影響，出現(xiàn)了很多新的成就。從行為科學(xué)的影響方面講，1971年出版的E·H·柯普蘭的《治理會計和行為科學(xué)》及1973年出版的A·G·霍普伍德的《會計系統(tǒng)與治理行為》堪稱代表之作。從數(shù)目科學(xué)影響方面講，在60年代治理會計中將諸如“回回法”、“曲線”等引進應(yīng)用的基礎(chǔ)上，70年代又將概率論引進決策模型的建立方面。在1976美國的《會計研究》雜志1、2期所刊載的21篇論文中，其中有12篇便采用了上述。同時，70年代至80年代，會計界又對現(xiàn)代治理會計體系展開了深進研究，并出現(xiàn)百花齊放的局面。如J· M·弗里姆金的《治理分析用會計》(1976年)、C·L·穆爾與R·K·杰達克合著之《治理會計》(1980年)、R·N·安東尼與G·A·韋爾什合著之《治理會計基礎(chǔ)》(1981年)、杰克·格雷與唐·里基特合著之《本錢與治理會計》(1982年)、R·S·卡普蘭的《高級治理會計》(1982年)，以及C·T·霍恩格倫所著《治理會計導(dǎo)論》當為代表之作。他們對于現(xiàn)代治理會計發(fā)展所作出的貢獻得到會計界的充分肯定。
值得留意的是，70年代至今，在大科學(xué)、高新技術(shù)，以及大經(jīng)濟發(fā)展的推動之下，在前文所述電腦輔助設(shè)計、制造等系統(tǒng)投進企業(yè)應(yīng)用之后所形成的新制造環(huán)境下，有關(guān)治理會計方面的創(chuàng)新研究一直處于持續(xù)進行之中，新的成果不斷出現(xiàn)。同時，在高支持之下的適時制生產(chǎn)系統(tǒng)的應(yīng)用及與適時制應(yīng)用相關(guān)聯(lián)的全面質(zhì)量治理制的推行，也直接沖擊著本錢控制領(lǐng)域，促使治理會計中有關(guān)本錢控制理論、制度與方法的創(chuàng)新。從70年代初著名學(xué)者G·J·斯托伯斯教授在《作業(yè)本錢計算和投進產(chǎn)出會計》一書中提出作業(yè)會計、作業(yè)本錢等概念與作業(yè)本錢處理方法，到1988年R·庫珀等教授正式提出“作業(yè)量基準本錢計算”(ABC)方法，或隨后提出的“作業(yè)本錢制度”，此后，在此基礎(chǔ)上經(jīng)過不少學(xué)者與工作者的研究、實驗，又初步建立了“作業(yè)量基準本錢體系”(ABCS)、“作業(yè)本錢治理”(ABM)或“作業(yè)量基準本錢治理”(ABMS)等概念、理論及其基本方法，并終極以此改變了現(xiàn)代治理會計的基本體系。同時，在此期間，質(zhì)量本錢會計、人力資源治理會計、資本本錢治理會計、增值會計，以及環(huán)境治理會計等新領(lǐng)域的產(chǎn)生，也推動了現(xiàn)代治理會計的發(fā)展。
70年代至今，另外一個值得留意的方面是適應(yīng)新與新技術(shù)環(huán)境變化要求所產(chǎn)生的戰(zhàn)略治理思想、及其基本，這方面對治理發(fā)展所產(chǎn)生的極其深遠。1965年，管者安索夫在以往企業(yè)戰(zhàn)略實施的基礎(chǔ)上進一步展開，出版了《公司戰(zhàn)略》一書，同年，學(xué)者斯科特發(fā)表了題為《美國企業(yè)中的長期計劃》的研究報告，這些成果對于其后戰(zhàn)略治理會計正式創(chuàng)立有著啟示性作用。進進70年代后，由于外部經(jīng)濟環(huán)境變化對企業(yè)的沖擊日趨強烈，為此一些大型企業(yè)開始確定多種備選生產(chǎn)經(jīng)營方案作為對策。這些方案都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的大局或謂全局方面立定的，一方面它立足于猜測，另一方面為彌補猜測之不足之處，又立足于強化企業(yè)內(nèi)部的總體治理。在確定企業(yè)內(nèi)部總體治理方案的過程中，而然要考慮到戰(zhàn)略計劃以外的很多方面，并且這些方面也都是從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營總體上考慮的，而“戰(zhàn)略治理”的概念便在這種指導(dǎo)思想下建立起來的。1976年安索夫等人所著《從戰(zhàn)略計劃到戰(zhàn)略治理》一書問世，此后企業(yè)的戰(zhàn)略治理日益受到人們的關(guān)注。進進80年代后，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略治理的確定，所謂“市場戰(zhàn)略”、“制造戰(zhàn)略”、“收購戰(zhàn)略”、“銷售戰(zhàn)略”，以及全球化戰(zhàn)略等紛紛提了出來，這些對于“戰(zhàn)略治理會計”思想產(chǎn)生的影響更為直接。
事實上，企業(yè)中的多項決策。多項計劃及為實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標所采取的一些措施，既與現(xiàn)代治理會計所確定的控制與目標密切相關(guān)，而且它們的實現(xiàn)也都離不開治理會計功能作用的發(fā)揮。同時，從另一方面講，現(xiàn)代治理會計的重要使命也在于服從企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營與戰(zhàn)略治理的需要，其工作重點也當放在配合企業(yè)的戰(zhàn)略治理措施的實行方面。正是從以上兩方面出發(fā)，在會計界不僅提出了戰(zhàn)略治理會計的概念，而且也從改革治理會計的理論體系、控制與方法體系等方面著手，來研究建立與解決戰(zhàn)略治理會計方面的題目。盡管有關(guān)戰(zhàn)略治理會計的研究尚處于初期階段，在理論與實踐之間也還存在相當大的差距，然而它卻顯示著現(xiàn)代治理會計發(fā)展對新領(lǐng)域的開辟，體現(xiàn)著現(xiàn)代治理會計在新世紀的發(fā)展方向。
三、有關(guān)治理會計的爭論與評議
在治理會計研究過程中，產(chǎn)生了兩大基本派別，一是以美國斯坦福大學(xué)的C·T·霍恩格倫教授、哈佛大學(xué)的R·N·安東尼教授、英國曼斯特大學(xué)R·W·斯卡彭思教授，以及日本早稻田大學(xué)的青木茂男教授等為代表的“傳統(tǒng)治理會計學(xué)派”，一是以哈佛大學(xué)的卡普蘭教授、大平派路德大學(xué)的H·托馬斯·約翰遜教授等為代表的“創(chuàng)新治理會計學(xué)派”。前者主張一切以本錢為中心，在傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進治理會計的發(fā)展。同時，他們也講把諸如數(shù)目方法及其他先進治理方法引進到治理會計之中，以在治理會計實踐中應(yīng)用。也注重通過探索開辟治理會計的新領(lǐng)域。而后者則主張以全方位創(chuàng)新為目標，留意學(xué)科間交叉滲透發(fā)展態(tài)勢，盡可能引進相關(guān)的理論與方法，通過不斷創(chuàng)新建立與改進現(xiàn)代治理會計的控制系統(tǒng)，并主張建立各式數(shù)學(xué)模型，精益求精控制方法，以有效測試與評價企業(yè)的經(jīng)濟活動過程及其效果。由于兩派之間在熟悉與研究方法方面存在明顯差別，故它們之間所爭論的題目很集中，相互展開的批評觀點也很明確，如前者主要以為后者理論脫離實際，所建立的復(fù)雜數(shù)學(xué)模型不僅在相當長的時期內(nèi)不能適用，而且還在無意之中將較為簡單的題目復(fù)雜化，使企業(yè)的治理會計工作者難以接受；而后者則以為前者思路狹窄，觀念落后，其研究范圍具有一定局限性，沒有把研究建立在科學(xué)技術(shù)與治理科學(xué)發(fā)展的基礎(chǔ)上，也不能適應(yīng)新制造環(huán)境下企業(yè)對治理會計所提出的新要求。從總的方面考察，盡管以上兩派之爭孰是孰非尚無法定論，然而卻可以明顯地看出它們所存在的共同題目，前者大體上因研究成果落后于形勢，通常造成理論與實際的脫節(jié)，而后者卻因研究內(nèi)容及其所主張采用的方法超前，故其研究成果也通常反映出在理論與實踐方面所存在的差距�？梢�，兩派所暴露出來的題目，也正是現(xiàn)代治理會計在發(fā)展過程中所存在的一個根本性題目。20世紀50年代以來，治理會計在企業(yè)的應(yīng)用中之所以經(jīng)歷曲折，道路坎坷，功果成效不甚明顯，其主要原因便在于此。在進進新的世紀后，在治理會計研究與應(yīng)用方面要解決的題目還很多，但從根本上講，其關(guān)鍵在于必須在會計界與會計界同一熟悉，切實解決好理論研究與實際應(yīng)用相同一的題目。
在20世紀，在治理、實踐與教學(xué)中還存在的另外一個突出是如何解決與處理好與財務(wù)會計的關(guān)系題目，而處理好這種關(guān)系其關(guān)鍵又集中反映在本錢會計方面。盡管從本源上講，治理會計究竟是從早期本錢會計的基礎(chǔ)上演變而來的，本錢會計是治理會計建立之根基，然而，值得留意的是，一方面在治理會計形成及過程中，它創(chuàng)造性地發(fā)展了本錢會計，把本錢會計研究與實踐中由注重核算的方面引向注重控制的方面，并終極從治理控制的方位將本錢會計方面的一些納進治理會計的體系之中；另一方面，至治理會計發(fā)展階段，無論在廣度還是在深度方面治理會計都不同于本世紀之初所建立的標準本錢系統(tǒng)，它的發(fā)展已圍繞著經(jīng)營決策及強化內(nèi)部控制這個中心，逐步構(gòu)建了自己的體系及體系。從企業(yè)會計工作分工方面講，財務(wù)會計通過信息系統(tǒng)將相關(guān)財務(wù)會計信息提供給企業(yè)外部的信息使用者，服務(wù)于各相關(guān)方面；而治理會計則通過信息系統(tǒng)所產(chǎn)生相關(guān)治理信息，提供給企業(yè)經(jīng)營治理決策者、執(zhí)行者，在參與決策、參與經(jīng)營治理中發(fā)揮直接作用。當然，在企業(yè)經(jīng)營與治理活動過程中，治理會計與財務(wù)會計既有明確分工，也必然會出現(xiàn)工作交叉的方面。分工決定著它們各自朝著專門化的方向發(fā)展，而工作的交叉方面，既需要學(xué)術(shù)界在研究中加以協(xié)調(diào)處理，而又需要工作職員在工作過程中加以協(xié)調(diào)處理。從協(xié)調(diào)處理的重點方面考察，依舊集中反映在本錢會計方面，而這方面的題目將有待新的世紀繼續(xù)展開研究及切實加以解決。
正如筆者曾在《21世紀的戰(zhàn)爭與和平——會計控制、會計縱橫論》一文中所指出的：20世紀以來，世界一直處在巨變之中，百業(yè)革新待舉，萬象情態(tài)更新，由“——”高度結(jié)合所形成的處于超循環(huán)狀態(tài)的新環(huán)境圈，使會計環(huán)境空前復(fù)雜化。在大、高新技術(shù)與大經(jīng)濟的發(fā)展過程中，隨時都會出現(xiàn)新的轉(zhuǎn)折，而在新的轉(zhuǎn)折發(fā)生過程中，又隨時便會出現(xiàn)新的發(fā)展***，可謂之***迭起、變化陡然，轉(zhuǎn)換頻繁。治理會計正是在這種情況下產(chǎn)生、形成的，并由傳統(tǒng)治理會計演進到現(xiàn)代治理會計發(fā)展階段。七八十年來，它一直面對著風(fēng)風(fēng)雨雨，處于時起時落的狀態(tài)，對其地位，人們評說不一；對其作用，評價亦有高有低；論及它的發(fā)展遠景，各個方面看法也不一致。尤其是近20年來，它所面臨的新的挑戰(zhàn)頻頻不斷，它必須重視與亟待研究解決的題目亦相繼而至。所以，上述情況表明，20世紀興起的治理會計，它的發(fā)展尚未到達成熟階段，其也停留在初始時期，它至今依然是會計學(xué)中的一門年輕的分支學(xué)科。
在新的世紀，在大科學(xué)、高新技術(shù)進一步發(fā)展的情況下，在學(xué)科之間交叉、相互滲透現(xiàn)象進一步發(fā)展的情況下，以及在經(jīng)濟全球化、一體化發(fā)展態(tài)勢進一步推動之下，可以預(yù)見，治理會計的發(fā)展既前程遠大，風(fēng)光無窮，而又任重道遠，開拓創(chuàng)新將更加艱巨。我們深信，在未來，只要會計學(xué)者、管者、會計師及其工程師們在治理會計的研究、實踐中進一步通力合作，只要各國政府、企業(yè)，以及相關(guān)國際組織繼續(xù)大力支持，也只要各相關(guān)方面認真與記取20世紀治理會計產(chǎn)生與發(fā)展過程中的經(jīng)驗、教訓(xùn)，治理會計便一定能發(fā)展成為一門系統(tǒng)、完善且具指導(dǎo)性、實用性的科學(xué)，它也一定能在21世紀世界經(jīng)濟、國家經(jīng)濟、企業(yè)經(jīng)濟治理中發(fā)揮越來越重要的作用。
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