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二十世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展及其未來(lái)展看
治理的，豐富了會(huì)計(jì)的，改變了人們的會(huì)計(jì)理念，標(biāo)志著會(huì)計(jì)科學(xué)已經(jīng)進(jìn)進(jìn)了一個(gè)嶄新的發(fā)展階段。因此，治理會(huì)計(jì)的發(fā)展可以視為20世紀(jì)會(huì)計(jì)科學(xué)的重大事件。本文試圖對(duì)20世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)行回顧和，并扼要展看其未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。一、會(huì)計(jì)形成治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立領(lǐng)域的背景
從今天的眼光看，會(huì)計(jì)是一個(gè)決策支持信息系統(tǒng)�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)一般是以會(huì)計(jì)為主體。治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的兩個(gè)重要領(lǐng)域。但是，從歷史的視角來(lái)看，形成這種格式卻經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程。這個(gè)過(guò)程大致上開始形成于20世紀(jì)，并得到相應(yīng)的發(fā)展。
現(xiàn)代公司制度、市場(chǎng)與會(huì)計(jì)具有共生互動(dòng)性（注：胡玉明：《試論現(xiàn)代公司制度、金融市場(chǎng)與企業(yè)理財(cái)和會(huì)計(jì)的共生性》，《會(huì)計(jì)》，1996年第6期。）。企業(yè)組織形式沿著獨(dú)資、合伙和公司制度的軌跡發(fā)展。在金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的環(huán)境下，企業(yè)的組織形式以獨(dú)資、合伙企業(yè)為主。這時(shí)，會(huì)計(jì)只是在一個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)為企業(yè)提供財(cái)務(wù)信息，服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)治理。會(huì)計(jì)基本上也只是簿記，主要是記帳和算帳，報(bào)帳不是主要的。金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生和發(fā)展，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象，使其不僅為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)，而且還為企業(yè)的相關(guān)利益者服務(wù)，同時(shí)，會(huì)計(jì)的內(nèi)容也得到了拓展，會(huì)計(jì)不僅要記帳、算帳，而且還要報(bào)帳（按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制會(huì)計(jì)報(bào)表）和查帳。
以股份公司為基礎(chǔ)而出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)相分離的現(xiàn)象對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)產(chǎn)生了極為重大而深刻的。正是基于兩權(quán)分離，適應(yīng)公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者的不同信息需求，現(xiàn)代會(huì)計(jì)才逐步形成兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的領(lǐng)域：治理會(huì)計(jì)（Management or Managerial Accounting）與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（Financial Accounting）。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是通過(guò)提供定期的財(cái)務(wù)報(bào)表，為外界與公司存在利益關(guān)系的各界人士服務(wù)。金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生和發(fā)展，使得會(huì)計(jì)信息使用者多元化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正是從這些不同信息使用者的利益和要求出發(fā)，集中研究有關(guān)的會(huì)計(jì)，并著重通過(guò)正確提供各種財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)滿足上述各有關(guān)方面的不同需要。由此產(chǎn)生了以財(cái)務(wù)報(bào)表為中心的“會(huì)計(jì)觀”，從而形成了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”這個(gè)概念。由于那些與公司存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的各界人士，都不直接參加公司治理活動(dòng)，他們只能從公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中獲得有關(guān)公司經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況等間接材料。為了保障他們的經(jīng)濟(jì)利益，他們要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一定要站在“公證人”的地位，客觀地反映情況，以保證有關(guān)資料的真實(shí)可靠。于是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從日常的財(cái)務(wù)處理到提供財(cái)務(wù)報(bào)表，都要嚴(yán)格遵循符合公司外部各有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人利益的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GenerallyAccepted Accounting Principles， GAAP）�，F(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之精華體現(xiàn)于公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中。因此，完全可以說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種社會(huì)化的會(huì)計(jì)，其提供的信息是一種社會(huì)化的公***品。
治理會(huì)計(jì)則不同，它繼續(xù)保持其原有的“陣地”，主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)，即為企業(yè)治理部分正確地進(jìn)行治理決策和有效經(jīng)營(yíng)提供相關(guān)信息。假如說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)報(bào)表為中心的“會(huì)計(jì)觀”，那么，治理會(huì)計(jì)就是以經(jīng)營(yíng)治理為中心的“會(huì)計(jì)觀”；假如說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是社會(huì)化的會(huì)計(jì)，那么，治理會(huì)計(jì)就是企業(yè)化或個(gè)體化的會(huì)計(jì)。它只是為特定的信息使用者提供相關(guān)信息，正所謂“相關(guān)信息適時(shí)地提供給相關(guān)的人”（Right information is provided to right people at the right time）。
假如說(shuō)，治理會(huì)計(jì)主要或側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)，那么，會(huì)計(jì)一開始就是以服務(wù)于經(jīng)營(yíng)治理為目的而產(chǎn)生的，因此，會(huì)計(jì)一開始就是現(xiàn)在人們所說(shuō)的“治理會(huì)計(jì)”。盡管現(xiàn)在人們普遍以為現(xiàn)代意義上的治理會(huì)計(jì)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)的一個(gè)會(huì)計(jì)分支。但是，會(huì)計(jì)發(fā)展史卻表明，最早期的會(huì)計(jì)就是治理會(huì)計(jì)。即使站在今天的角度看，被人們普遍以為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的重要組成部分——會(huì)計(jì)核算（記帳、算帳）也是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)的。甚至被公以為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)典型特征的復(fù)式簿記（推而廣之包括總帳與明細(xì)帳的平行登記、帳證、帳表以及表與表的核對(duì)等），從本質(zhì)上看，與其說(shuō)是一種科學(xué)的記帳，不如說(shuō)是一種內(nèi)部控制制度。它同樣也是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)的。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，記帳、算帳屬于治理會(huì)計(jì)范疇，只有報(bào)帳才是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之本質(zhì)。財(cái)務(wù)報(bào)表只是核算結(jié)果的表格化而已（注：當(dāng)然，核算的過(guò)程和結(jié)果體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)社會(huì)化要求，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)會(huì)計(jì)核算具有規(guī)范作用。歷史本錢原則盡管“四面楚歌”，屢受指責(zé)，但其地位依然如故。我以為一個(gè)很重要的原因就在于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理還需要它。）�！皬耐暾囊饬x上說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)首先同時(shí)是治理會(huì)計(jì)（廣義的治理會(huì)計(jì)）。它服務(wù)于企業(yè)治理，是以整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)整體，提供集中、概括性的資料，為企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)服務(wù)”（注：余緒纓編著：《治理會(huì)計(jì)》（修訂本），財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1990年4月版，P.15.）。
綜合上述，市場(chǎng)和公司制度的產(chǎn)生和，促使原先只為內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)的（相當(dāng)于現(xiàn)在人們所說(shuō)的“治理會(huì)計(jì)”），突破了只為一個(gè)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)的局限，走向，分離出一個(gè)側(cè)重于為社會(huì)服務(wù)的社會(huì)化會(huì)計(jì)——現(xiàn)在人們所說(shuō)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”。從此，治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分別按各自的性質(zhì)和發(fā)展，不斷地向前發(fā)展。今天，治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)發(fā)展成為兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域，但從整體上看，它們屬于會(huì)計(jì)的“同源分流”。
二、20世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展
盡管會(huì)計(jì)一開始就是以服務(wù)于經(jīng)營(yíng)治理為目的而產(chǎn)生的，它一開始就是現(xiàn)在人們所說(shuō)的“治理會(huì)計(jì)”，但是，自從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從治理會(huì)計(jì)分離出來(lái)之后，作為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)獨(dú)立的治理會(huì)計(jì)本身也得到了發(fā)展。在20世紀(jì)，治理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程大致可以分為兩個(gè)階段（注：有關(guān)兩個(gè)階段的劃分和論述了余緒纓：《現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)是一門有助于進(jìn)步效益的學(xué)科》，《經(jīng)濟(jì)》，1983年第4期。）。
1.20世紀(jì)初到50年代的執(zhí)行性治理會(huì)計(jì)階段治理會(huì)計(jì)的發(fā)展起源于1911年西方治理古典學(xué)派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發(fā)表的名著《科學(xué)治理原理》（Principles of Scientific Management）。隨著泰羅的科學(xué)治理理論在實(shí)踐中的廣泛，治理會(huì)計(jì)如作甚進(jìn)步企業(yè)的生產(chǎn)和工作效率服務(wù)，便開始提到議事日程上來(lái)。于是，“標(biāo)準(zhǔn)本錢”（Standard Cost）、“預(yù)算控制”（Budget Control）和“差異”（Variance Analysis）等這些與泰羅的科學(xué)治理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進(jìn)治理會(huì)計(jì)，成為治理會(huì)計(jì)方法體系的重要組成部分。
與此同時(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也開始涉及治理會(huì)計(jì)有關(guān)題目的。從1918年開始，哈里森（G. C.Harrison）一直致力于標(biāo)準(zhǔn)本錢的研究，先后發(fā)表了《有助于生產(chǎn)的本錢會(huì)計(jì)》（Cost Accounting to AidProduction）、《新的本錢會(huì)計(jì)》（Cost Accounting inthe New Industrial Day）和《本錢會(huì)計(jì)的科學(xué)基礎(chǔ)》（ScientificBasis for Cost Accounting）等著作。1919年創(chuàng)立的美國(guó)全國(guó)本錢會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（1957年更名為全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）有力地推動(dòng)了標(biāo)準(zhǔn)本錢的開展。到20年代，標(biāo)準(zhǔn)本錢已經(jīng)十分普及并有了很大發(fā)展。1930年，哈里森還把他對(duì)標(biāo)準(zhǔn)本錢計(jì)算的研究成果寫成了《標(biāo)準(zhǔn)本錢》一書（注：參閱費(fèi)文星：《西方治理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展》，遼寧人民出版社，1990年7月版，PP4—7.）。1920年美國(guó)芝加哥大學(xué)首先開設(shè)了“治理會(huì)計(jì)”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽(yù)為美國(guó)治理會(huì)計(jì)的創(chuàng)始人。1921年6月美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《預(yù)算與會(huì)計(jì)法》，對(duì)當(dāng)時(shí)的私營(yíng)企業(yè)推行預(yù)算控制產(chǎn)生了極大的。為了全面先容預(yù)算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國(guó)第一部系統(tǒng)論述預(yù)算控制的著作《預(yù)算控制論》（Budgetary Control）。同年，著名會(huì)計(jì)學(xué)家奎因坦斯（H. W.Quaintance）出版了《治理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)治理進(jìn)門》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一書，第一次提出了“治理會(huì)計(jì)”這個(gè)名稱。1924年麥金西又公然出版了世界上第一部以（Managerial Accounting）命名的著作《治理會(huì)計(jì)》。同時(shí)，布利斯（Bliss）所寫的一部治理會(huì)計(jì)方面的著作《通過(guò)會(huì)計(jì)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)治理》（Management Through Accounts）也相繼問(wèn)世（注：楊宗昌等：《簡(jiǎn)明西方會(huì)計(jì)發(fā)展史》，遼寧人民出版社，1992年10月版，P. 114.）。美國(guó)會(huì)計(jì)史學(xué)界以為，上述幾部著作的出版，標(biāo)志著治理會(huì)計(jì)已有初步同一的理論。
但是，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響力不可低估。在此后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，治理會(huì)計(jì)并沒(méi)有得到應(yīng)有的發(fā)展，它只是被看成會(huì)計(jì)配合推行泰羅的科學(xué)治理所作的一些嘗試，只是作為原有傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)附帶部分而存在，并沒(méi)有形成一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的完整體系。其主要原因在于，一門新的學(xué)科的創(chuàng)立不僅要有本學(xué)科中的一些新的因素的成長(zhǎng)，還要有相鄰學(xué)科的配合和它賴以形成的理論與實(shí)踐的基礎(chǔ)或條件。所有這些在當(dāng)時(shí)是不具備的。
以標(biāo)準(zhǔn)本錢、預(yù)算控制和差異為主要的治理，其基本點(diǎn)是在的戰(zhàn)略、方向等重大已經(jīng)確定的條件下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過(guò)程中如何進(jìn)步生產(chǎn)效率和生產(chǎn)效果題目。我們知道，生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效果的高低，通�？山柚谕哆M(jìn)與產(chǎn)出的對(duì)比關(guān)系來(lái)體現(xiàn)。把標(biāo)準(zhǔn)本錢和差異分析納進(jìn)會(huì)計(jì)體系中，通過(guò)嚴(yán)密的事先與事后分析，促進(jìn)企業(yè)用較少的材、工、費(fèi)生產(chǎn)出較多的產(chǎn)品。其綜合表現(xiàn)就是生產(chǎn)本錢的降低，從而進(jìn)步生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果�？梢�(jiàn)，以泰羅的管說(shuō)為基礎(chǔ)的治理會(huì)計(jì)，對(duì)促進(jìn)企業(yè)進(jìn)步生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果具有積極的推動(dòng)作用。盡管如此，同企業(yè)治理的全局、企業(yè)和外界關(guān)系等有關(guān)題目還沒(méi)有在治理會(huì)計(jì)體系中得到應(yīng)有的反映。因而，總的說(shuō)來(lái)，這個(gè)時(shí)期的治理會(huì)計(jì)還只是一種局部性、執(zhí)行性的治理會(huì)計(jì)，仍處于治理會(huì)計(jì)歷程的低級(jí)階段。這個(gè)時(shí)期的治理會(huì)計(jì)追求的是“效率”（Efficiency），它夸大的是把事情做好（Doing Thing Right）。
2.20世紀(jì)50年代之后的決策性治理會(huì)計(jì)階段盡管治理會(huì)計(jì)的發(fā)展起源于1911年泰羅的《科學(xué)治理原理》，但是，治理會(huì)計(jì)的真正發(fā)展卻是建立在20世紀(jì)50年代之后治理科學(xué)發(fā)展的基礎(chǔ)之上的。
從20世紀(jì)50年代開始，西方國(guó)家進(jìn)進(jìn)了所謂戰(zhàn)后期。這時(shí)的西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)了很多新的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)在：一方面，現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)獲得突飛猛進(jìn)的發(fā)展，并被大規(guī)模地于生產(chǎn)領(lǐng)域，從而使生產(chǎn)得以發(fā)展；另一方面，西方國(guó)家的企業(yè)進(jìn)一步集中，跨國(guó)公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模越來(lái)越大，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日趨復(fù)雜，市場(chǎng)情況瞬時(shí)萬(wàn)變，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)更加劇烈。這些新的情況和環(huán)境，對(duì)企業(yè)治理提出了相應(yīng)的新要求，即迫切要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)治理現(xiàn)代化。面對(duì)突如其來(lái)的新形勢(shì)，戰(zhàn)前曾風(fēng)靡一時(shí)的泰羅的“科學(xué)治理學(xué)說(shuō)”就顯得非常被動(dòng)，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無(wú)遺，不能與之相適應(yīng)。首先，泰羅的科學(xué)治理學(xué)說(shuō)著眼于對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行科學(xué)治理，把重點(diǎn)放在通過(guò)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的個(gè)別環(huán)節(jié)、個(gè)別方面的高度標(biāo)準(zhǔn)化，為盡可能進(jìn)步生產(chǎn)和工作效率創(chuàng)造條件，但是，對(duì)企業(yè)治理的全局、企業(yè)與外部的關(guān)系則很少考慮。這種在新的情況下就顯得有些本末顛倒。
其次，泰羅的科學(xué)治理學(xué)說(shuō)不把工人當(dāng)做具有主動(dòng)性、創(chuàng)造性的人，而是把他們當(dāng)做機(jī)器的奴隸或附屬品，夸大管得嚴(yán)，才能進(jìn)步效率，使廣大工人處于消極被動(dòng)和極度緊張的狀態(tài)，勢(shì)必引起工人群眾的強(qiáng)烈不滿和反對(duì)，因而不可能取得應(yīng)有的效果。
正是由于泰羅的科學(xué)治理學(xué)說(shuō)的根本缺陷，不能適應(yīng)戰(zhàn)后西方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)和要求，它為現(xiàn)代治理科學(xué)所取代，也就成為的必然�，F(xiàn)代治理科學(xué)是一個(gè)十分龐大而復(fù)雜的知識(shí)體系。它由“治理科學(xué)派”和“行為科學(xué)派”這兩大理論學(xué)派組成�，F(xiàn)代治理科學(xué)的形成和發(fā)展，對(duì)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展，在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用，在上賦予現(xiàn)代化的治理方法和技術(shù)，使其面貌煥然一新。
在50年代，為了有效地實(shí)行內(nèi)部控制，美國(guó)各大企業(yè)普遍建立了專門行使控制職能的總會(huì)計(jì)師（Controller）制。1955年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)擬定計(jì)劃，對(duì)施行控制最常用的本錢概念加以明確。1958年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在一份報(bào)告中，又以治理實(shí)踐中的各種治理會(huì)計(jì)方法為素材，對(duì)其本質(zhì)意義和使用方法作了說(shuō)明。在該份報(bào)告中明確地指出了治理會(huì)計(jì)的基本方法即標(biāo)準(zhǔn)本錢計(jì)算、預(yù)算治理、盈虧臨界點(diǎn)分析、差量分析法、變動(dòng)預(yù)算、邊際分析等，從而組建了治理會(huì)計(jì)方法體系的基礎(chǔ)。60年代，計(jì)算機(jī)和信息科學(xué)的發(fā)展，產(chǎn)生了“業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)”和“決策會(huì)計(jì)”，從而使治理會(huì)計(jì)的理論方法體系化。1962年貝格爾（Becker）和格林（Green）發(fā)表了《預(yù)算編制和職工行為》（Budgeting andEmployee Behavior）一文。該文對(duì)治理會(huì)計(jì)的另一個(gè)重要內(nèi)容——行為會(huì)計(jì)作了精辟的論述。進(jìn)進(jìn)70年代之后，又有柯普蘭（Caplan）的《治理會(huì)計(jì)和行為科學(xué)》（Management Accounting and BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《會(huì)計(jì)系統(tǒng)和治理行為》（AnAccounting System and Managerial Behavior）等優(yōu)秀著作問(wèn)世。上述這些著作對(duì)治理會(huì)計(jì)理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)于現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)理論體系的研究可謂達(dá)到了高峰，僅以治理會(huì)計(jì)命名的專著和教科書就有近百種之多，真是群芳競(jìng)香，百花爭(zhēng)艷。其中，最有代表性確當(dāng)屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《治理會(huì)計(jì)》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《治理會(huì)計(jì)導(dǎo)論》（Introduction to Management Accounting）等。這些著作在美國(guó)相當(dāng)流行，被公以為美國(guó)各大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)的權(quán)威教材（注：楊宗昌等：《簡(jiǎn)明西方會(huì)計(jì)發(fā)展史》，遼寧人民出版社，1992年10月版，PP.148—151.）。
至此，治理形成了以“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”為主體的治理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系。其中，“決策會(huì)計(jì)”居首位。由于計(jì)劃是以決策為基礎(chǔ)的，它是決策所定目標(biāo)的綜合體現(xiàn)。
進(jìn)進(jìn)80年代，由于“信息學(xué)”（Information Economics）和“代理”（Agency ory）的引進(jìn)，治理會(huì)計(jì)又有新的。但是，面對(duì)世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展，并被廣泛于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，治理會(huì)計(jì)又顯然有些過(guò)期落伍。為此，以美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家卡普蘭（Kaplan）教授為代表的創(chuàng)新治理會(huì)計(jì)學(xué)派致力于治理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的，由此迎來(lái)了一個(gè)以“作業(yè)”（Activity）為核心的“作業(yè)治理會(huì)計(jì)”。90年代是一個(gè)以戰(zhàn)略治理為中心的新時(shí)代，治理會(huì)計(jì)進(jìn)進(jìn)了“戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)”（Strategic Management Accounting）時(shí)代，并將繼續(xù)得到進(jìn)一步的發(fā)展。
可見(jiàn)，治理會(huì)計(jì)是在新的條件下，以治理為基礎(chǔ)，一方面豐富和發(fā)展了其早期形成的一些技術(shù)；另一方面，又大量吸收了現(xiàn)代治理科學(xué)中的運(yùn)籌學(xué)、行為科學(xué)等方面的研究成果，把它們引進(jìn)、應(yīng)用到治理會(huì)計(jì)中，形成一個(gè)與治理現(xiàn)代化相適應(yīng)的治理會(huì)計(jì)理論體系。這個(gè)時(shí)期的治理會(huì)計(jì)是一種全局性的、以服務(wù)于進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效益為核心的決策性治理會(huì)計(jì)。它包含了執(zhí)行性治理會(huì)計(jì)，但無(wú)論從廣度還是深度看，與執(zhí)行性治理會(huì)計(jì)已經(jīng)不可同日而語(yǔ)了。這個(gè)時(shí)期的治理會(huì)計(jì)追求的是“效益”（Effective），它夸大的是首先把事情做對(duì)（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。
盡管治理會(huì)計(jì)首先在美國(guó)得到發(fā)展，但是，它很快風(fēng)靡西方世界，為很多國(guó)家所引進(jìn)和發(fā)展。固然我國(guó)直到70年代末才開始引進(jìn)西方治理會(huì)計(jì)，但是，客觀地說(shuō)，新的企業(yè)應(yīng)用治理會(huì)計(jì)的歷史可以追溯到50年代的班組核算和60年代的資金本錢回口分級(jí)治理。1978年之后，我國(guó)進(jìn)進(jìn)了改革開放時(shí)期。在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，在20年年的企業(yè)改革過(guò)程中，我國(guó)企業(yè)在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的同時(shí)，將廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制納進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國(guó)特色的責(zé)任會(huì)計(jì)體系。80年代末，與經(jīng)濟(jì)責(zé)任制配套，很多企業(yè)實(shí)行了責(zé)任會(huì)計(jì)、廠內(nèi)銀行，由此，我國(guó)責(zé)任會(huì)計(jì)進(jìn)進(jìn)一個(gè)***期。不過(guò)，與中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革相適應(yīng)，90年代以前的治理會(huì)計(jì)應(yīng)用側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部，沒(méi)有明顯的市場(chǎng)特征。進(jìn)進(jìn)90年代，治理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實(shí)行的“模擬市場(chǎng)，本錢否決”可謂治理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用的成功典范。
綜合上述，治理會(huì)計(jì)的發(fā)展，大大豐富了會(huì)計(jì)科學(xué)的，擴(kuò)充了會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)職能，展示了會(huì)計(jì)猜測(cè)遠(yuǎn)景、參與決策、規(guī)劃未來(lái)的作用，標(biāo)志著現(xiàn)代會(huì)計(jì)科學(xué)進(jìn)進(jìn)了一個(gè)布滿活力的完全嶄新的歷史階段。因此，治理會(huì)計(jì)的發(fā)展可以視為20世紀(jì)會(huì)計(jì)科學(xué)的重大事件。
三、治理會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)展看
治理會(huì)計(jì)側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)，它對(duì)企業(yè)組織的結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場(chǎng)環(huán)境具有依附性。這樣，企業(yè)本身及其所面臨的外部環(huán)境的變化，必將推動(dòng)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展。人類即將離別20世紀(jì)，進(jìn)進(jìn)21世紀(jì)。即將來(lái)臨的21世紀(jì)，呈現(xiàn)在我們眼前的將是一個(gè)以國(guó)際化、化和知識(shí)化為其基本特征的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。21世紀(jì)的競(jìng)爭(zhēng)將是全球化的競(jìng)爭(zhēng)。在這樣的環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其所面臨的外部環(huán)境都將發(fā)生變化。企業(yè)要在這樣的環(huán)境里生存和發(fā)展，必須以外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境為導(dǎo)向，快速反應(yīng)，靈活多變，構(gòu)建核心競(jìng)爭(zhēng)能力（顧客滿足是其首要因素，本錢、質(zhì)量、時(shí)間和創(chuàng)新是其關(guān)鍵的成功因素），重視全面價(jià)值鏈，持續(xù)改善、優(yōu)化價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。治理會(huì)計(jì)本來(lái)就是為了幫助治理者更好地決策和經(jīng)營(yíng)治理而存在，企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化必然推進(jìn)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展。
很顯然，在這里我們不可能超前具體猜測(cè)治理未來(lái)趨勢(shì)的細(xì)節(jié)，但是，我們以為未來(lái)的治理會(huì)計(jì)將呈現(xiàn)出國(guó)際化、戰(zhàn)略化和行為化的發(fā)展趨勢(shì)。國(guó)際治理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)和行為會(huì)計(jì)可能代表未來(lái)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。
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