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展看21世紀治理會計的新發展
——知識的形成、將對治理體系產生重大一、從經濟向知識經濟的轉變總的說來，當今的世界正處于性轉變的時期，具體表現為經濟發達國家正處于從產業經濟向知識經濟轉變時期，這一轉變將對經濟和人民生活的各個方面，產生深刻的影響。
回顧人類社會歷史的發展，從經濟上看已經歷了農業經濟、產業經濟階段，現在有些經濟發達國家已發展到從產業經濟向知識經濟過渡的階段。
在農業經濟階段，是以土地為主要的生產要素，可稱為生產的單要素階段。
產業經濟階段又可大致區分為兩個依次繼起的階段——即低級階段和高級階段。在產業經濟的低級階段，是手產業工場和低機械化生產階段，這一階段的生產可稱為勞動密集型生產，是以土地、勞力、資本作為主要的生產要素，也可稱為生產三要素階段。在產業經濟的高級階段，是生產機械化、自動化程度較高的階段，這一階段的生產，可稱為“資本—技術密集型”生產。在這一生產階段，由于社會經濟環境、條件發生了重大變化，生產的要素除原有的土地、勞力和資本外，還需其他的要素與之相配合，生產才能卓有成效地進行，因而可稱為生產的多要素階段。所以，總起來說，在產業經濟階段，整體上看，可稱為生產三要素階段。
知識經濟（Knowledge Based Economy）階段是產業經濟階段的進一步發展和深化，其基本特點表現為以人類高度發展的知識（廣義理解的知識）作為最關鍵的居于主導地位的生產要素，可稱為生產的新要素階段。
由生產的多要素階段發展到生產的新要素階段，體現了人類社會發展的一個新奔騰。
首先，關于知識在促進經濟發展和社會進步中的作用，早在300多年前，英國家弗蘭西斯。培根（1561—1626年）就說過一句至今還是家喻戶曉的名言：“知識就是氣力！”在知識經濟體系中，高知識轉化為高智力，而高知識又是創造性思維的結晶。創造性思維與一般思維不同，往往表現為：具有超常性（不墨守成規）、富有個性（獨出心裁）、富于開拓精神、獨創性與靈活性。這種創造性思維轉化為獨特的策略、構思，進而形成種種具有開拓性的設計和發明、創造等等，它們的定型化（物化），就形成獨特的專利權等無形資產。在知識經濟體系中，智力資產（具有非凡的創造性思維的人才）和他們超常聰明的物化而形成的無形資產，相對于傳統的有形資產（原材料、廠房、設備等）將發揮無可相比的作用，從而使經濟的發展不再屬于資源依靠型，而轉化為知識依靠型（依靠于人的知識的發展程度）。由于地球上的資源總是有限的，而人的頭腦中的知識卻可源源不斷地開發出來，因而，知識經濟作為知識依靠型的經濟，就可保持長期的持續發展。這是知識經濟對比傳統的產業經濟的一大特點。
其次，知識經濟既是以知識（廣義理解的知識）作為最關鍵的、居于主導地位的生產要素，因而智力資產（具有非凡的創造性思維的人才）和其超常聰明的物化而形成的無形資產，是進步活力和競爭力的無盡的源泉，其作用遠比傳統的有形資產（原材料、廠房、設備等）重要得多。這是由于任何有形資產（物質資源），都要依靠高素質的人才往把握和使用，在生產中首先要做到人盡其才（充分發揮人的創造性智力的作用），才有可能轉化為物盡其用，從而盡可能進步生產經濟效益。
占有關資料統計，我國單位國民生產總值的能源和原材料消耗，比西方經濟發達國家高七、八倍甚至十幾倍，這正說明，我國經濟目前的知識依靠程度，對比西方經濟發達國家還有較大的差距�？梢娢覈�21世紀的經濟發展，應盡快從資源依靠型轉到知識依靠型上來，步進知識經濟發展的康莊大道。
再次，知識是無國界的，在當今的信息，它可以通過先進的信息技術，近似于光速在全世界各地廣泛傳播，從而使經濟活動突破國與國的界限而成為全球化的活動，因而使世界性的經濟競爭達到前所未有的激烈程度，企業的生存、發展，也由此承受著前所未有的巨大壓力。面臨這一全球性競爭的新形勢，任何企業假如不能爭分奪秒地進行各種形式的創新（包括體制創新、治理創新、創新等），要取得以智取勝的效果，是根本不可能的。
綜上所述，知識不同于發達的經濟，主要表現在：
1.資產的組成以智力資產（具有非凡的創造性思維的人才）和其超常聰明的物化而形成的無形資產（專利權、商標權、商譽等）為主體。
2.職員的組成以高智力的員工為主體。
3.產品（服務）的生產以高含量為主體，同時致力于對現有產品進行更新改造，大力進步其科技含量，使之進一步“軟”化。
4.投資取向以智力投資為主體，要以長遠的戰略眼光，在人才開發、、技術開發和新產品的研制等方面，投進足夠的資金，以確保長期的競爭上風。
5.在競爭策略上，以智謀、創新取勝，盡可能做到：人無我有、人有我優、人優我奇（出奇制勝）。
二、知識經濟的形成與將對治理體系產生重大
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1.提供的信息要由單一化向多樣化轉變。知識經濟以知識為生產要素的核心，而人是知識的主人。形成一種能促使人的聰明才智和開拓創新精神得以充分發揮的機制，是一個極為復雜的過程，它涉及到物質、精神的很多層面。因而與此相適應的治理會計提供的信息就不應是單一化的，而必須是靈活、多樣化的，包括數目信息與質量信息；財務信息與非財務信息；靜態信息與動態信息；內部信息與外部信息；物質層面的信息與精神層面的信息，等等。使之與知識經濟的特點和要求相適應，并據以形成多視角的激勵機制，在高層次上激發員工的奮發創新精神，借以為知識經濟的發展提供無窮無盡的智力源泉。
2.智力資產和相應的智力資本的確認、計量及其效益的評價與分配等，將處于最重要的地位。在知識經濟體系中，智力資本（Intellectualcapital）及與其相對應的智力資產（Intellectualassets）作為人類超常聰明的結晶，是企業創造超常效益的最基本的源泉。它們的確認、計量及其效益的評價與分配等，將在治理會計中處于最重要的地位。由于，在知識經濟中，智力資產與傳統的作為治理會計師所熟悉的物質資產（Physical asset）與財務資產（Financialasset）有所不同，它們作為人類超常聰明的結晶，是生產價值很高的知識產品的基本生產要素。而與智力資產相對應的智力資本，則是智力資產創造者所擁有的知識產權。這兩個范疇所反映的是一個的兩個方面，在會計上表現為“借方”與“貸方”的關系。在這里必須著重指出，為了正確反映智力資產在知識經濟中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產區別開來。如前所述，智力資產是指具有非凡的創造性思維的人才，而無形資產則是他們的超常聰明已經物化了的部分，在現有中，對無形資產的相關題目論述較多，而對本文所說的智力資產則極少涉及。因而我以為，對知識經濟中這一具有重大意義的智力資產題目，必須引起高度的重視，并通過周密的確認、計量與評價程序，將它們的價值同現有其他資產一樣，以“智力資產”項目列記在資產負債表的資產方，同時以相同的金額列于資產負債表中的“資本”項下，并同對企業投進現金或其他資產而形成的“資本”一樣，參與收益的分配，以實現價值的創造與分配的同一。這樣做，也體現了按勞分配與按生產要素分配相結合的精神。至于已進帳的智力資產的金額，則應視其壽命周期內不同階段的增值或減值情況，相應地進行調整或逐次攤銷。由于這是知識經濟條件下治理會計內容上的一個新發展，的熟悉還是初步的。因而必須把它當作一個新的專門題目，從與實踐的結合上，深進地進行開拓性的研究。
3.投資方案效益的評價要從財務效益向全方位效益轉變�，F行治理會計對投資方案的效益評價，主要考慮財務效益，而且把重點放在尋求直接材料和直接人工的節約上。這種做法是導源于勞動密集型或低技術密集型的生產條件，從知識經濟的要求來看，無異于舍本逐末。知識經濟既是以知識為核心生產要素的經濟，自應以智力投資作為基本的投資取向。與此相適應，投資方案的效益評價，就應站在的高度，面向國際大市場體系，從整體觀和長期觀來觀察、熟悉和處理題目，盡可能超前地在人才開發、科技開發和產品開發等方面投進足夠資金，力爭在這些領域超前地取得創造性成果。由于在知識經濟體系中，人才的知識上風和創新精神，是企業的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有獨創性的產品（由于它享有專利權），誰就可以最大限度地占領世界市場，從而為企業全面、長期地進步其競爭、發展能力奠定牢固的基礎。由此而取得投資效益，是屬于高屋建瓴式的全方位效益，它是傳統的、狹隘的財務效益根本無法相比的。因此在知識經濟體系中，投資方案的評價與選優，應以方案可能產生的全方位效益作為基本的出發點。
具體地說，在知識體系中，投資于先進的技術設備，進步生產經營的電腦化、自動化水平，可能產生的全方位效益可進一步區分為直接效益（如直接人工本錢的減少、能源本錢的節約、廢物的減少、生產經營各個環節存貨的減少等）、間接效益（如減少占地面積、保障勞動安全、改善生產條件等）和無形效益（如改進產品質量、進步生產的彈性、進步顧客的滿足程度、改善的形象和進步企業的綜合競爭能力等）三大類。利用這三大類指標對先進技術設備的投資決策進行效益評價，如何量化它們，據以得出較具體的數據，是傳統上人們十分關注的一個。
但對以上三類指標進行較具體的，可以看到，有些指標易于進行量化，并可直接采用貨幣計量的方式；有些指標只可從它的某一個側面進行量化，據以得出的數據具有較大的不完全性；有些指標則難以用具體的數據來較確切地反映其可提供的效益。以下舉例說明。
一般地說，上述第一類反映直接效益的指標易于進行量化，且可用貨幣計量其效益的大小。如存貨減少，一方面可以減少存貨的倉儲用度，并且可以相應減少在存貨上占用資金所需支付的代價（利息用度）。
上述第二類反映間接效益的指標，有的可以量化，有的只可從它的某一側面進行量化。例如占地面積的減少，可以用由此而少支付的租金反映其效益，在經濟發達地區房地產租金極為昂貴的情況下，是一個不可忽視的因素。但從保障生產安全、避免工傷事故這一因素看，其效益可以部分地用減少保險費的支付來反映。但人的生命是無價的，由此而避免了職員的死亡，其效益就無法用貨幣來計量了。再如，改善生產條件，使勞動者的健康不致受到傷害，雖可用減少醫療用度的支出來反映，但勞動者在比較舒適的條件下進行工作，由此而導致勞動熱情、工作效率和敬業、樂業精神的進步，其可能產生的效益就難于進行量化了。
上述第三類反映無形效益的指標，雖有些包含了可部分量化的因素，但它們的基本方面都是難于量化的。例如，產品質量的進步雖可通過廢、次品和修復、賠償本錢的減少而顯示其效益，但在大的方面，由于產品質量超群而進步市場占有率、顧客滿足程度和改善企業形象等而可能增加的效益，就難于進行量化了。又如，顧客的滿足程度，雖可通過顧客的投訴、訂貨撤消和銷貨退回等而部分地表現其負效益，但由此而形成的對企業的不信任感，從全局上有損于企業的聲譽和形象，其可能產生的負效益就難于量化了。
由此可以看到，先進技術設備投資決策的效益評價，對有關指標的量化題目不能作盡對化理解，量化本身并不是目的，它只是為決策者正確地決策提供相關的數據。數目信息只是信息的一種形式，但并不是唯一的形式。對于難于量化的指標，只要將有關情況較完備地進行收集、分類、整理，并據以進行由此及彼、由表及里的分析，洞悉其中所隱含的內在聯系，及其、變化的一般趨勢和基本，亦足以為決策者正確地決策提供重要依據。至于那些可以量化的指標，假如脫離活的情況而只提供死的數據，其作用也是極為有限的。因此在效益的評價中，必須特別夸大數目因素與質量因素并重，貨幣計量與非貨幣計量并重，數目與綜合判定相結合。顯然，面臨的題目越復雜，涉及的可變性因素越多，決策者的綜合判定就越重要。而綜合判定的成效如何，則主要取決于決策者的素質、經驗和水平。由此，我們必須清醒地熟悉到：涉及的越是屬于高層次、具有全局性、戰略性題目的決策，越有賴于決策者根據相關材料（包括量化的和非量化的相關材料）進行高屋建瓴式的綜合判定，才能得出既具客觀現實性又具前瞻性的結論。由此而形成的具有遠見卓識的決策方案付諸實施，才有可能取得較好的實踐效果，否則將事與愿違，甚至導致巨大損失。
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在知識的大環境中，員工的組成以高智力的員工為主體，說明企業員工的總體素質已大大地進步了。與此相聯系，治理師的職能也大大地擴展了，已轉變為跨專業的具有廣博知識和深進洞察力的“治理顧問”，為企業提供高聰明的謀略，全面進步其綜合競爭能力服務。治理會計師職能的擴展和信息技術（Information technology）的有著密切的聯系。這是由于：基于現代信息技術，治理會計師的很多傳統的職業服務可為相關的電腦所取代，從而要求治理會計師進一步進步其綜合素質，在決策支持系統中，提供更高層次的、非現代信息技術所能取代的智力服務，借以在知識經濟的大環境中，更好地為決策系統進行卓有成效的決策提供智力支持。根據知識經濟條件下已經大大改變了的客觀實際，我以為治理會計已經不能從原始意義上的“會計”往理解它了，它將形成一個獨特的、不同于傳統的、以財務信息為主體的新的信息系統。這意味著它將與現行財務會計分道揚鑣，走上獨立發展的道路。而治理會計師作為“治理顧問”，則將轉變為以提供具有遠見卓識的治理咨詢服務為其基本職能。
（三）進一步進步新型治理會計師的綜合素質
在知識經濟體系中，隨著治理會計師職能的擴大和任務的加重，對其應具備的綜合素質也應有更高的要求。這是由于，治理會計師作為“治理顧問”，履行治理咨詢的職能，就必然要求他們能為企業提供高聰明的謀略，使之能據以增強整體的競爭上風，從而創造卓越的經營業績。
“治理顧問”可區分為兩類，一類是由他們自行組建治理咨詢公司，應客戶的要求提供有關的治理咨詢服務；另一類是任職于工商企業或公用事業組織，為他們所屬的機構提供治理咨詢服務。
這兩類“治理顧問”的工作崗位可以相互轉換，因而他們在素質上的要求基本上是相同的。
1.總體素質要求�？缡兰o的治理顧問的綜合素質，從總體上看，應要求他們面向風云變幻的世界市場，具有戰略的頭腦、開闊的思路、***遠矚的謀略和敏銳的洞察力以及正確的判定力，善于捉住機遇，從整體發展的戰略高度來熟悉和處理，力求做到“運籌帷幄之中，決勝千里之外”。因而這樣一種人才，從總體上看是一種具有高聰明、高創造力的人才。
2.總體素質在知識結構上的具體化。治理會計師要實現作為“治理顧問”的總體素質要求，就必須通過不斷、思考與實踐，來不斷地進步、發展自己，使之具有博、專、新的知識結構。
這里所說的“博”，是指學識廣博，最好能做到“學貫古今，兼融中外”。為此，他們就應重視跨學科與多學科的，使之成為學術視野寬廣、全面發展的開放性人才。由于只有開放性人才才能成為新事物最敏銳的開拓者或新事物苗頭最敏感的接受者。開放的對立面是僵化。一個人假如思想僵化，不僅自己不能進行獨創性的開拓，就是當別人開拓的新事物或新事物的苗頭已經出現時，也會表現為熟視無睹、麻痹不仁。這樣的人只能成為跟在別人后面亦步亦趨的“庸人”。這樣的人在知識經濟中是難于有所作為的。
和現實都雄辯地證實：人文素質是人才素質的基礎，人的全面發展必須以人文素質的進步為條件。“人文素質包括語言文字修養、文學修養、倫理道德修養、歷史修養、文明禮節修養等。它們是一個人外在精神風采和內在精神氣質的綜合表現，也是一個現代人文明程度的綜合表現”（參見楊德廣：《人不見了——看人文的重要性》，《文匯報》，1997年12月9日）。一個人無論從事哪一方面的工作，人文素質越高，必然思路越開闊、思想越活躍、感悟能力也越強，從而越能進步思維的創造能力，不斷取得創造性的豐富成果。
這里所說的“�！�，要從廣義上理解，既立足專業，又超越專業，使之成為視野寬廣、一專多能，具有高度靈活性與應變能力的柔性人才。
這里所說的“新”，要從動態上理解。由于當今的是一個正處于大變革、大中的時代，各個領域的新生事物層出不窮。這就要求在決策支持系統提供治理咨詢服務的治理顧問，決不能墨守成規，而必須把握時代的脈搏，積極、主動地不斷進行知識更新，不斷在相關學科的前沿努力開拓，并把握相關學術思想形成與發展的來龍往脈，從中把握其形成和發展的內在性及其今后發展的總趨勢。只有這樣，才能順應時代潮流，提出既具有客觀現實性又具有前瞻性的有價值的意見和建議。
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