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當代治理會計的新發(fā)展-作業(yè)會計
「提要」作業(yè)是治理會計的新。作業(yè)會計的基本概念、及其處理程序都與傳統(tǒng)會計有較大的區(qū)別，且作業(yè)會計在當前產品本錢構成日趨復雜、技術含量日益增高的情況下，在產品本錢計算、分配及本錢治理等方面具有傳統(tǒng)會計所不具備的優(yōu)點。「關鍵詞」適時制/作業(yè)/作業(yè)本錢/本錢動因/作業(yè)本錢觀
一、作業(yè)會計產生的背景
當代高的蓬勃發(fā)展，可稱之為第三次科技革命，它為當今世界社會生產力的高速發(fā)展發(fā)揮了重要作用，尤其是在技術的基礎上形成了生產高度的電腦化、自動化，使得產品生產從訂貨開始，直到設計、制造、銷售等所有階段所使用的各種自動化系統(tǒng)綜合成一個整體，由電腦同一調控，這些為生產經營治理進行革命性的變革提供了技術上的可能，并使各國制造所處的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。為了適應這一變化，西方發(fā)達國家越來越重視和推行一種新的企業(yè)治理思想——適時生產系統(tǒng)（Just in time Production System——JIT），簡稱適時制。所謂適時制，其涵義是指以必要的勞動，確保在必要的時間內按必要的數(shù)陌生產必要的產品，亦即以需求帶動生產和采購，以期達到杜盡浪費、降低本錢、進步企業(yè)經營效益的目的。其與傳統(tǒng)生產系統(tǒng)的不同在于，傳統(tǒng)生產系統(tǒng)是生產推動系統(tǒng)，即企業(yè)只按計劃安排生產，其產品在某生產工序完工后，即轉進后一生產工序繼續(xù)加工，而不管后者的確切需要量是多少。這種由前向后推動式的生產系統(tǒng)，使前面的生產工序居于主導地位，而后面的生產工序只是被動地接受前一生產工序轉移下來的加工對象，這就必然會造成生產經營環(huán)節(jié)的不直接，其結果必然導致大量的材料、在產品、半成品的存在。而JIT是一種“需求拉動”的生產系統(tǒng)，即由后向前拉動式的生產系統(tǒng)，企業(yè)根據(jù)顧客訂貨所提出的有關數(shù)目、質量和交貨時間等特定要求來安排生產任務，以終極滿足客戶需求為出發(fā)點，由后向前進行逐步推移來安排生產任務，前一生產工序只能按后一生產工序所要求的有關數(shù)目、質量和交貨時間等特定要求來組織生產，它要求企業(yè)材料適時到達生產現(xiàn)場，前一生產程序的半成品適時投遞后一生產程序，產成品適時投遞給顧客，生產經營各個環(huán)節(jié)無須建立庫存儲備，實現(xiàn)“零存貨”的目標�？梢�，JIT要求企業(yè)生產的各個環(huán)節(jié)都能緊密地協(xié)調配合，正確無誤地進行運轉，使之達到高的效益和效率。
JIT著企業(yè)采購及制造過程的方方面面，包括原材料、在產品和產成品的質量和數(shù)目，以及生產設備等硬件的布置。與傳統(tǒng)的標準本錢制度不同，JIT在確定了與生產本錢有關的本錢動因后，把工作的重點放在如何改進設計的作業(yè)，而不是如何增加本錢因素，其發(fā)揮功能的大小取決于企業(yè)治理水平的高低和能否確定不增殖的作業(yè)（Not AddedValue Actity），JIT在制造組織中的，要求主要本錢動因易于確認，從而減少不增殖作業(yè)。但是，傳統(tǒng)的本錢治理會計無法滿足這一要求，于是作業(yè)會計應運而生，并隨著適時制的發(fā)展而發(fā)展。
二、作業(yè)會計的基本概念
為了正確理解和應用作業(yè)會計，需要了解其基本知識，即它不同于傳統(tǒng)本錢會計的部分。這套理論由以下基本概念組成。
1.“作業(yè)”和“作業(yè)本錢”概念。
作業(yè)是企業(yè)提供產品或勞務過程中的各個工作程序或工作環(huán)節(jié)，也即是所消耗的人力、技術、原材料、和環(huán)境的集合體。產品生產過程由作業(yè)構成，生產過程中的消耗表現(xiàn)為作業(yè)消耗，即作業(yè)本錢。企業(yè)的作業(yè)種類繁多，表現(xiàn)出不同的特性，有些作業(yè)使每一單位產品都受益，與產品量成比例變動；有些作業(yè)與產品的材料處理、機器加工無關而與產品產量有關。有些作業(yè)與某種產品相關而與產品產量及批數(shù)無關。
2.“作業(yè)鏈”和與之相關聯(lián)的“價值鏈”概念。
在作業(yè)治理觀念下，企業(yè)的經營被看作是為終極滿足顧客需要而設計的一系列材料消耗作業(yè)、工時消耗作業(yè)及制造用度作業(yè)三條同等而又相互交織的作業(yè)鏈構成。
價值鏈是企業(yè)競爭上風的根本，它牢牢地與服務于顧客要求的“作業(yè)鏈”相關聯(lián)。按照作業(yè)會計的原理，產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，于是就有下述關系：每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量和產出轉移到下一個作業(yè)，照此逐步接轉下往，直至最后一個步驟將產品提供給顧客。作業(yè)的轉移同時伴隨價值的轉移，終極產品是全部作業(yè)的集合，同時也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價值集合。因此也可以說，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。
作業(yè)形成價值，但并非所有的作業(yè)都增加轉移給顧客的價值。有些作業(yè)可以增加轉移給顧客的價值，稱為增加價值的作業(yè)；有些作業(yè)則不能增加轉移給顧客的價值，稱為不增加價值的作業(yè)，或浪費作業(yè)。治理就是要以作業(yè)治理為核心，盡可能消除不增加價值的作業(yè)，對于增加價值的作業(yè)，盡可能進步其運作效率，減少其資源消耗。
3.“本錢動因”概念。
本錢動因是指引起本錢發(fā)生的作業(yè)或因素，本錢動因驅動本錢，發(fā)生的本錢按本錢動因進行分配。作業(yè)本錢中，本錢動由于作業(yè)，發(fā)生的本錢按作業(yè)的消耗量進行分配。
4.“作業(yè)本錢觀”概念。
作業(yè)本錢制下，本錢用度的發(fā)生被視作與作業(yè)相關。產品生產過程中的用度消耗表現(xiàn)為作業(yè)的用度消耗，產品本錢由作業(yè)本錢構成。作業(yè)本錢計算的基本思路是：產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗本錢，生產用度應根據(jù)其產生的原因匯集到作業(yè)，計算出作業(yè)本錢，再按產品生產所消耗的作業(yè)，將作業(yè)本錢計進產品本錢。按這一思路，作業(yè)本錢計算既可計算生產品本錢以滿足損益計算的要求，又可計算出作業(yè)本錢以滿足作業(yè)治理的要求。它比傳統(tǒng)本錢計算方式下本錢分解標準更多、更具體，其計算的產品本錢更為正確，對決策更為有用。
5.作業(yè)、資源與顧客關系。
作業(yè)把本錢看成是：“增殖作業(yè)”和“不增殖作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價值”作為衡量增殖與否的最高標準。作業(yè)會計關注那些導致本錢增加和使本錢復雜化的因素，揭示在產品之間分配間接本錢的不公道、不均衡因素。作業(yè)會計的宗旨就是利用具體而細致的作業(yè)信息，進步增殖作業(yè)的效率，力避無效作業(yè)。在評價作業(yè)的同時，還要評價資源的實際利用和需要利用的一致性，減少資源的不必要利用，進步資源利用的效果。在評價指標上，作業(yè)會計除保存了那些有用的財務指標外，還引進了很多非財務指標，諸如勞動生產率、產品質量、市場占有率、治理能力、人力資源治理等。
三、作業(yè)本錢計算及其程序和處理過程
作業(yè)本錢計算是一個以作業(yè)為基礎的信息系統(tǒng)，貫串于作業(yè)治理的始終。它和傳統(tǒng)本錢計算的不同，在于它從以“產品”為中心轉移到以“作業(yè)”為中心上來，通過對作業(yè)本錢的確認、計量，盡可能消除“不增加價值”，改進“增加價值作業(yè)”以及提供有用信息，從而促使有關的損失、浪費減少到最低限度。作業(yè)本錢計算法使產品本錢分配有技術依據(jù)，能直接回屬于有關產品的本錢比重大大增加，而按照人為的標準間接地分配于有關產品的本錢比重縮減到最低限度，使得產品本錢盡可能與產品實際本錢接近，進步了本錢計算的相對正確性。
作業(yè)會計程序與傳統(tǒng)本錢程序的根本差異表現(xiàn)在兩個方面：（1）本錢庫是作業(yè)而不是產品本錢中心；（2）將作業(yè)本錢分配到產品中往的基礎是本錢動因，這一點在傳統(tǒng)本錢制度下是沒有的，或者說還沒有定義過作業(yè)和本錢動因。作業(yè)會計首先要確認用度單位從事了什么作業(yè)，計算每種作業(yè)所發(fā)生的本錢，然后，以產品對這些作業(yè)的需求為基礎，經過原材料、燃料和人力資源轉換為產品的過程，將本錢追蹤到產品。
根據(jù)以上作業(yè)會計程序，可將作業(yè)本錢計算的過程具體劃分為以下三步：
1.確認主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心。一個作業(yè)中心即是生產程序的一個部分，作為作業(yè)本錢計算，首先要將產品生產過程中的主要作業(yè)加以確認，作為作業(yè)中心，以便按作業(yè)中心匯集用度，表露本錢信息，便于治理當局控制作業(yè)，評估業(yè)績。
2.將回集起來的投進本錢或資源分配到每一個作業(yè)中心的本錢庫中。本錢庫是指以某一本錢動因解釋其本錢變動的本錢。本錢庫按作業(yè)中心設置，每個本錢庫所代表的是它那個作業(yè)中心的作業(yè)所引發(fā)的本錢。為簡化計算，可將同質作業(yè)的本錢庫合并為同質本錢庫。同質本錢庫是指可以用一項共同的本錢動因解釋其本錢變動的本錢。同質作業(yè)引發(fā)的本錢可以合并分配以減少計算工作。這一步驟的計算反映了作業(yè)本錢計算的一項基本原則，作業(yè)量決定資源的耗費量，資源的耗費量與作業(yè)直接相關，本錢應按作業(yè)進行匯集。
3.將各個作業(yè)中心的本錢分配到終極產出（產品、勞務或顧客）。本錢終極要計算生產品本錢，在作業(yè)本錢制下，產品本錢由作業(yè)本錢構成，匯集的作業(yè)本錢按各產品消耗的作業(yè)量的比例分配，計算出各產品的作業(yè)本錢，確定各產品本錢。這一步驟反映了作業(yè)本錢計算的另一原則，產品消耗作業(yè)，產品產出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。
對于作業(yè)的計算舉例如下：某部分負責原材料及零部件的存貨控制，該部分全年的總本錢為500000元，主要為人力本錢。該部分共有員工12人，6人負責治理外購零部件，3人負責治理原材料，還有3人負責將原材料和零部件分配到車間。這三項作業(yè)的本錢分配過程如下：
1.將總本錢分配到各個作業(yè)中心。其本錢動因是作業(yè)人數(shù)，以此為基礎得出每個作業(yè)中心的本錢如下：
人均本錢＝500000÷12＝125000÷3（元）
接受外購零配件作業(yè)的本錢＝6×125000÷3＝250000（元）
接受原材料作業(yè)的本錢＝3×125000÷3＝125000（元）
分配存貨作業(yè)的本錢＝3×125000÷3＝125000（元）
2.將作業(yè)本錢分配到產品中往。其本錢動因是收貨和發(fā)貨的次數(shù)。已知今年外購零件25000批，原材料10000批，共生產5000批產品，則可計算單位作業(yè)本錢如下：
接受外購零部件的單位作業(yè)本錢＝250000÷25000＝10（元）
接收原材料的單位作業(yè)本錢＝125000÷10000＝12.5（元）
分配外購零部件的單位作業(yè)本錢＝125000÷5000＝25（元）
3.已知企業(yè)今年生產A產品1000件，全部A產品由10條生產線裝配而成，共耗用外購零部件200批、原材料50批，A產品應分配的存貨控制間接用度為：
�。�200×10）＋（50×12.5＋25×10）＝2875（元）
單位產品應負擔的間接用度＝2875÷1000＝2.875（元／件）
假如企業(yè)全年共耗用400000小時，其中A產品耗用1000小時，則在傳統(tǒng)本錢制下：
A產品應分配的間接用度＝500000÷400000×1000＝1250（元）
單位產品應負擔的間接用度＝1250÷1000＝1.25（元／件）
以作業(yè)為基礎的分配結果2.88元／件與以工時為基礎的分配結果1.25元／件發(fā)生了230％的本錢差異。這說明產量低、復雜程度高的產品所負擔的存貨間接用度在傳統(tǒng)本錢制下被少計了很多。
四、作業(yè)會計對本錢治理的及
由上例，我們可以看出，在傳統(tǒng)本錢制下，產量高、復雜程度低的產品本錢往往高于實在際發(fā)生本錢：產量低、復雜程度高的產品本錢往往低于實在際發(fā)生本錢。而作業(yè)會計可以提供“相對正確”的本錢信息。此外，還可提供“相對正確”的毛利信息，它以為企業(yè)20％的高產量產品，其毛利占全部毛利的80％，60％的高產量產品其毛利占全部毛利的99％，其余40％的產品只為企業(yè)創(chuàng)造1％的毛利。
作業(yè)會計正在全世界范圍內廣泛推廣，很多企業(yè)紛紛采納這一務實技術，利用作業(yè)會計提供的“相對正確”的信息，可以改進原有本錢會計的很多不足。
1.改進企業(yè)戰(zhàn)略決策。由于作業(yè)會計對間接本錢不是均衡地在產品間進行分配，因而有助于改進產品定價決策，并為是否停產老產品、引進新產品和指導銷售提供正確的信息，此外，還有助于對競爭對手“價格”——“產量決策”作出適當?shù)姆从场?br>
2.改進存貨估價。作業(yè)會計通過較好的提示本錢因果關系，能較正確地確定各產品的單位本錢和存貨本錢。
3.改進定價決策。治理當局通過作業(yè)會計對那些產品規(guī)格特殊且無明顯市價規(guī)則、價格彈性也低的產品，可以進步其價格水平；對產量高、復雜程度低的產品應順應市場競爭的需要，降低售價，擴大市場占有率。
4.改進預算控制和標準本錢控制。作業(yè)會計在用度控制方面的重要應用體現(xiàn)在，從以人工為基礎的彈性預算轉向以作業(yè)為基礎的彈性預算，從以差異為基礎的變動預算轉向以本錢動由于基礎的變動預算。
5.可以改善業(yè)績評價。首先，作業(yè)會計的使用產生大量有助于業(yè)績和考核的數(shù)據(jù)和信息，如作業(yè)本錢可用于評價個人或單位的現(xiàn)任履行情況。其次，有助于完善現(xiàn)任會計，由于按作業(yè)設立責任中心和使用更為公道的分配基準更易于區(qū)分責任。最后，通過使用合適的本錢動因，使得本錢指標更為可靠。
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