商譽會計問題新探

商譽會計問題新探

　引言：　　商譽主要和解決商譽的確認、計量、賬務處理、披露以及與此密切相關的商譽本質�！　∩套u作為會計問題引起人們的關注源于合并業務。企業合并主要有吸收合并、新設合并和控股合并三種形式。其中，吸收合并（兼并）可以說最直接地提出了商譽會計問題。吸收合并時，兼并企業出示的購買價格（購買成本）有時高于被兼并企業凈資產的公允價值，把購買價格與被兼并企業凈資產公允價值的差額作為商譽來探討，使商譽問題開始進入會計的視野。為了對企業兼并時表現出的商譽與企業生產經營中創造的商譽相區別，會計界對前者（即企業合并時表現出的商譽）稱為“外購商譽”，對后者（即未發生企業合并活動前企業自身創造的商譽）稱為“自創商譽”。有人認為，既然會計上確認外購商譽，就應確認自創商譽；不確認自創商譽顯然不符合會計上的一致性原則。那么，到底應不應確認自創商譽？如果確認，應如何確認？外購商譽和自創商譽是什么關系？解決這些問題首先必須透過現象準確地把握商譽的本質。然而，據筆者觀察，對商譽本質認識的流行觀點是不恰當的，這也是筆者寫作本文的主要原因�！�　一、外購商譽是現行財務會計模式局限性的反映　　我們首先對現行財務會計模式做一簡要的概括和，然后在此基礎上導出對商譽本質的認識�！　「鶕�中外財務會計實務，我們可以對現行財務會計模式的主要特點做如下概括：（1）主要目標是對外傳輸會計信息；（2）必須遵循統一的財務會計規范；（3）可靠性、相關性和可比性是會計信息最重要的質量特征；（4）以貨幣為主要計量單位并假設幣值不變；（5）以權責發生制確認收入、費用并由此盈虧；（6）以成本（交換價格）為主要計量屬性；（7）反映的對象是已經發生的交易或其他事項�！　∑渲械谒膫�特點是指財務會計四項基本假設之一的貨幣計量假設。以貨幣為主要計量單位是商品的選擇，因為貨幣作為一般等價物可以相當容易地被用來提供綜合性的信息——財務信息。假定幣值不變是為了省略繁瑣的幣值換算；如果出現通貨膨脹，那么幣值不變假定不再符合實際，建立在該假定之上的會計程序和就難以有效運用了。貨幣計量在給財務會計帶來方便和表現出優勢的同時，也給予財務會計很難克服的局限性，比如企業中的許多無形資源項目（或其反面，我們可姑且稱為負無形資源）未能得到確認并反映在資產負債表上，原因之一就是很難用貨幣計量（確切地說，這些項目如用貨幣計量很難符合可靠性和相關性的質量特征），這樣的例子有人力資源、市場份額和客戶關系、品牌、研究與開發等等。我們認為，這些由于貨幣計量的局限性未能計量的無形資源項目（或負無形資源）在企業兼并時被表現出來，它們就是外購商譽。因此我們說，外購商譽是財務會計局限性的反映。　　二、商譽的本質　　從外購商譽是現行財務會計模式局限性的反映這一論點出發，我們可以對商譽的本質有更全面、深刻的認識�！　￡P于商譽本質，目前有如下三種有代表性的觀點：　　1、超額收益觀。這種觀點認為，商譽是使企業獲得超額收益的能力，即預期的超額盈利按一定貼現率貼現的現值。著名會計學家佩頓和利特爾頓兩教授認為：商譽“實際上是預計超額盈利能力——預計凈收益超過有形資產按正常報酬率所獲得的收益的數額，即貼現值。”超額收益觀比較流行，我國《具體會計準則——無形資產（征求意見稿）》、注冊會計師用書中對商譽的定義均采用了超額收益觀。我們認為超額收益觀有如下幾點值得商榷：　�。�1）盡管商譽具有使企業獲得超額收益的能力，但其他無形資產也具備這一特點，即使有形資產，若運用得當，同樣可以獲得超出正常報酬率的超額盈利能力。所以超額收益觀使商譽的范圍人為地擴大了，以此為依據對商譽進行計量還會造成資產的重復計量�！　。�2）以超額收益的貼現值計量商譽，使商譽的計量屬性與其他資產尤其是其他無形資產的計量屬性失去了一致性。若以超額收益的貼現值計量商譽，那么人們會問：為什么商譽和其他無形資產性質相同而采用的計量屬性不同呢？盡管未來現金流量的貼現值最能體現資產的本質——未來經濟利益，但現行財務會計模式卻不是以未來現金流量的貼現值計量資產的，資產帶來未來經濟利益的能力是通過收入和費用的配比得到反映的。為什么這樣呢？除了歷史成本具有可靠性外，還有會計分期假設這一原因。會計分期要求按照會計期間提供會計信息包括盈利能力的會計信息，如果所有資產均按照未來現金流量的貼現值計量的話，那么企業盈虧的確定就不是采用收入費用相配比的方式了�！　�2、剩余價值觀。這種觀點認為，商譽是企業總體價值與賬面凈資產公允價值的差額。持此觀點者甚至不把商譽作為資產，而是作為一個“總計價賬戶”。剩余價值觀有如下特點：　　（1）它實質是外購商譽的計量方法，而且這種計量方法具有可操作性�！　。�2）按這種方法計量的外購商譽，受賬面凈資產公允價值、雙方談判技巧等因素的�！　。�3）這一觀點反映了商譽的現象，但未能揭示商譽的本質�！　�3、無形資源觀。這種觀點認為，商譽是企業各種未入賬的無形資源。例如專有技術和訣竅、優越的地理位置、良好的企業聲譽、卓越的管理隊伍等等。Rey.S Gynther認為：“所以有商譽存在是由于資產代表的不僅是列示出來的有形資產。像‘特殊技能和知識’、‘極強的管理能力’、‘壟斷的地位’、‘良好的和企業關系’、‘好名稱和好聲望’、‘有利的形勢’、‘優秀的雇員’、‘貿易名稱和已建立起來的顧客’等都是資產。這些資產的價值就是商譽的價值�！蔽覀冋J為，無形資源觀說明了商譽產生的源泉�！　∩鲜鋈�種觀點反映了商譽的不同側面，都有其合理性和片面性。我們可以從如下幾方面進一步認識商譽：　　1、商譽是在的生產經營過程中創造的，企業長期生產經營過程中創造的各種有利條件和因素，即各種無形資源，構成了企業的商譽，這種商譽我們稱為商業商譽。　　2、商業商譽中的一部分，在現行財務模式下，按照現行會計準則和會計制度被確認為無形資產，如商標權、專有技術、特許經營權等；商業商譽中的另一部分，即現行財務會計模式下各種未入賬的無形資源，是我們在商譽的確認、計量中討論的商譽概念，我們稱之為會計商譽。可見，會計商譽和商業商譽并非完全一致，會計商譽比商業商譽的外延小。　　3、會計商譽在企業兼并時表現出來，表現為外購商譽；外購商譽是現行財務會計模式局限性的反映。　　4、在沒有企業兼并活動時，相對于外購商譽概念，會計商譽被視為自創（會計）商譽�！�　三、在現行財務會計模式沒有根本改變的情況下，在表內直接確認和計量自創商譽是不現實的　　進入20世紀80年代后，由于知識的，各類無形資產和人力資源在企業中的地位和作用日益突出，在日益活躍的企業合并中出現的外購商譽達到了驚人的數字。在這種形勢下，要求確認和計量自創商譽的呼聲日益高漲�！　≈型廨^流行的觀點是：以超額收益觀為依據，將未來若干年企業持續獲得的超額利潤以預計的貼現率進行貼現，以其貼現值作為自創商譽。我們認為這種存在明顯的缺陷，理由是：　　1、超額收益觀使商譽的范圍人為地擴大了，以此為依據對商譽進行計量會造成資產的重復計量�！　�2、通過前述論證可知，會計商譽是現行財務會計模式局限性的反映，也就是說，現行財務會計模式的局限性導致了會計商譽的存在，如果對會計商譽進行確認的話，那么首先應確認的是無形資產，而不是會計商譽本身�！　�3、未來年度超額利潤和貼現率的預測，主觀性太強，難以保證計量結果的可靠性�！�　四、當前可行的做法是：對自創商譽用間接法進行評估，并在表外揭示　　改變現行財務會計模式、重塑新的財務會計模式是一個系統的工程，需要長時期的探索和完善。在現行財務會計模式沒有根本改變的情況下，最可行的做法是用間接法計量商譽，但必須在表外揭示�！　∮瞄g接法計量自創商譽的依據是商譽的無形資源觀。具體方法是：先評估企業總體價值，然后以企業總體價值減去賬面凈資產的公允價值，其差額即為（自創）商譽。企業總體價值在經濟意義上應等于未來盈利的現值，所以未來盈利的預測和貼現率的選擇是這種方法的關鍵。未來盈利等于企業凈資產的公允價值乘以預計的報酬率。預計報酬率通常根據企業過去的盈利情況。通過對企業過去若干年盈利情況的分析，剔除其中偶然性因素的，結合現在和將來可能影響盈利的因素，即可確定企業在正常情況下實際可能達到的盈利水平。由于商譽帶來的未來盈利具有很大的不確定性，所以選擇的貼現率通常應高于正常的投資報酬率。貼現期的估計也是一個重要因素，它主要取決于當事人對未來盈利的主觀判斷、企業過去盈利的穩定性、行業風險程度等因素。　　如果企業是上市公司，可以股票價值代替企業總價值。因為股票市價從總體上反映了全體股票投資者對企業內在價值的判斷；股票的市價總額近似地反映了企業的總體價值。但在不成熟的證券市場里，股票市價不宜作為企業總價值�！�　五、關于負商譽　　會計商譽在企業兼并活動中表現出來。當購買成本高于被兼并企業凈資產公允價值時，其差額被作為（外購）商譽確認和計量；當購買成本低于被兼并企業凈資產公允價值時，其差額相對于商譽而言被稱為“負商譽”。負商譽和商譽有相反的性質和特征，它是現行財務會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業的盈利能力低于一般水平。　　負商譽的會計處理是各國會計界頗有爭議的。在世界范圍內，負商譽的會計處理通常有三種方法：一是確認為一項遞延收益，并在確定的期限內攤入各期收益；二是將其按比例調減長期非貨幣性資產的公允價值，若不夠抵減時，剩余部分確認為一項遞延收益，并在確定的期限內攤銷為收益；三是將負商譽確認為資本公積�！　≡谏鲜鋈�種方法中，第三種方法和負商譽的本質不符，它虛增了企業的資產和資本；第一種方法也違背了負商譽的本質，同時也不符合企業購入資產按實際成本計價的原則；第二種方法相對來說最合理，但仍有待改進之處�！　∝撋套u是現行財務會計未能確認和計量的各種不利因素，這些不利因素能導致企業經濟資源流出企業。根據負商譽的本質特征，負商譽的會計處理方法應是：將其根據資產賬面價值按比例抵減資產的公允價值，一直抵減到購買成本為止。這種處理方法既符合購入資產按實際成本計價的原則，又符合穩健性原則。

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