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非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理誤區(qū)及改進建議
《企業(yè)會計準則應用指南2006》規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換人資產(chǎn)的成本；收到補價方應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本�！睋Q出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額依據(jù)換出資產(chǎn)的性質(zhì)，分別確認為主營損益、營業(yè)外收支、投資損益。對此容易引起誤解而亟需明確的問題有： 關于公允價值的內(nèi)涵，從指南中“支付補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本”分析，換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價，應該等于換入資產(chǎn)的公允價值，否則就不會有括號中的“或換入資產(chǎn)的公允價值”；如果說前文提到的公允價值理解為不管是否含價外增值稅都能成立的話，那么，該文的后半句“作為換人資產(chǎn)的成本”受會計價稅分開核算的影響，則明顯不包括價外增值稅金額。同理，“收到補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值……作為換入資產(chǎn)的成本”中的公允價值也不包括價外增值稅金額。但實踐中，由于受價稅分開管理體制及對外交換基礎的影響，尤其是補償價款本身往往是價稅合一情況的導向作用，因此，公允價值經(jīng)常被誤解為價稅合計金額。關于補價的界定，如果公允價值界定為不含價外增值稅的前提能夠確立，則補價應該定義為補償?shù)膬r格差異，而不是指全部補償金額，換言之，即不包括補償?shù)脑鲋刀惪�，否則，指南中的支付補價方換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價就不能等于換入資產(chǎn)的公允價值；同樣，收到補價方換出資產(chǎn)的公允價值減去補價也不能等于換入資產(chǎn)的公允價值。 [例1]甲公司將生產(chǎn)的A產(chǎn)品同乙公司庫存商品鋼材交換，有關資料如下：甲公司產(chǎn)品A賬面成本8萬元，已提跌價準備0.1萬元，售價10萬元，應交增值稅1.7萬元；乙公司庫存商品賬面價值8.1萬元，售價9.7萬元，應交增值稅1.649萬元（9.7×17％）價稅合計11.349萬元，乙公司付補償金額0.351萬元，甲公司已經(jīng)收到�！ 〖坠緯嬏幚恚骸 〗瑁涸牧蟍（10-0.3）萬元] 97000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 16490 銀行存款 3510 貸：主營業(yè)務收入 100000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000 借：主營業(yè)務成本 79000 存貨跌價準備 1000 貸：庫存商品 80000 乙公司會計處理： 借：庫存商品[（9.7 0.3）萬元] 100000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17000 貸：主營業(yè)務收入 97000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 16490 銀行存款 3510 借：主營業(yè)務成本 81000 貸：庫存商品 81000 這樣處理吻合了指南的處理要求：即支付補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價[（9.7 0.3）萬元]（或換人資產(chǎn)的公允價值10萬元）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本（10萬元）；收到補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價[（10-0.3）萬元]（或換入資產(chǎn)的公允價值97萬元）加上應支付的相關稅費，作為換人資產(chǎn)的成本（9.7萬元）。同時，也體現(xiàn)了準則的實質(zhì)要求：即非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量的，只產(chǎn)生資產(chǎn)的處置損益，并不因此產(chǎn)生交換損益。例1中，甲、乙兩公司的資產(chǎn)處置損益分別為2.1萬元和1.6萬元；而有關資產(chǎn)的入賬價值也應滿足客觀性的會計原則，即9.7萬元和10萬元。 對上述業(yè)務典型的錯誤處理之一： 甲公司會計處理： 借：原材料[（10-0.351）萬元] 96490 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 16490 存貨跌價準備 1000 銀行存款 3510 貸：主營業(yè)務收入 100000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000 營業(yè)外收入 490 借：主營業(yè)務成本 80000 貸：庫存商品 80000 乙公司分錄如下： 借：庫存商品（9.7 0.351） 100510 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17000 貸：主營業(yè)務收入 97000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 16490 銀行存款 3510 營業(yè)外收入 510 借：主營業(yè)務成本 81000 貸：庫存商品 81000 比較甲、乙兩公司的會計處理，甲、乙雙方均有營業(yè)外收入，金額分別為0.049萬元和0.051萬元。這一現(xiàn)象，無論從會計學還是經(jīng)濟學的基本原理考慮，其結(jié)果都是令人費解的。交換雙方何以會同時出現(xiàn)交換的收益，原因在于已提存貨跌價準備的注銷。 經(jīng)調(diào)整的典型錯誤處理之二： 甲公司會計處理： 借：原材料[（10-0.351）萬元] 96490 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 16490 銀行存款 3510 營業(yè)外支出 510 貸：主營業(yè)務收入 100000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000 借：主營業(yè)務成本 79000 存貨跌價準備 1000 貸：庫存商品 80000 乙公司會計處理與上述第一種錯誤類型下的處理相同�！ ”容^調(diào)整后的結(jié)果，甲、乙雙方營業(yè)外收、支金額相等，方向相反。表面上看不存在問題，但從損益產(chǎn)生的經(jīng)濟學原理分析，公平、等價交換的兩種資產(chǎn)，交換的損益從何而來；而就會計的客觀性原則分析，資產(chǎn)的入賬價值是否真實。參考上述正確處理，原因就在于對于公允價值和補價的錯誤認識。本例中，總的補償金額是0.351萬元，其中補價款為0.3萬元、補稅款為0.051萬元。兩種錯誤處理形成的總損益分別為（2.1-0.051）和（1.6 0.051），相應的資產(chǎn)入賬成本分別是9.7 0.351（≠10）或10-0.351（9.7）。上述誤解在不同稅率的非貨幣性資產(chǎn)交換中體現(xiàn)的更加明顯�！ 例2]甲、乙公司交換商品，甲產(chǎn)品賬面成本8萬元，售價10萬元，應交增值稅1.7萬元（10×17％）；乙?guī)齑嫔唐焚~面價值8.1萬元，售價10萬元，應交增值稅1.3萬元（10×13％）價稅合計11.3萬元，乙公司付補償金額0.4萬元（本例的補價為0；0.4僅為補稅），甲公司已經(jīng)收到�！ 〖坠緯嬏幚恚骸 〗瑁涸牧稀�100000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 13000 銀行存款 4000 貸：主營業(yè)務收入 100000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000 乙公司會計處理： 借：主營業(yè)務成本 80000 貸：庫存商品 80000 借：庫存商品 100000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17000 貸：主營業(yè)務收入 100000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13000 銀行存款 4000 借：主營業(yè)務成本 81000 貸：庫存商品 81000 關于資產(chǎn)處置損益的處理，準則指南規(guī)定，根據(jù)所交換資產(chǎn)性質(zhì)的不同，分別確認為主營收入、投資收益和營業(yè)外收益，筆者認為這樣處理不太恰當。從收入準則的確認原則分析，該類業(yè)務是否屬于日常活動，值得商榷。筆者建議，在營業(yè)外收入、支出中增設資產(chǎn)處置收益或損失，統(tǒng)一、單獨反映非貨幣性資產(chǎn)交換中形成的資產(chǎn)處置損益�！ ∫虼�，筆者認為，對非貨幣性資產(chǎn)交換指南中第四點多次提到的公允價值，是不包含增值稅的公平價格。但對外的交換基礎，受價稅分開管理體制的影響，仍可以理解為價稅合一的金額。所涉及的補價，不是收支的全部補償金額，而僅僅是指補償?shù)膬r格差異，即不包括補償?shù)脑鲋刀惒町�。同時，建議其中資產(chǎn)處置損益的處理，在營業(yè)外收入、支出中單獨反映。【非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理誤區(qū)及改進建議】相關文章：
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