非貨幣性資產交換會計處理規律探析

非貨幣性資產交換會計處理規律探析

財政部于2006年頒布的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“新準則”）第三條規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為的入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業實質；（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。新準則對非貨幣性資產交換換入資產的成本根據交換是否具有商業實質，而選擇采用“公允價值”或“賬面價值”計量，實為新準則最大的亮點，這樣既避免了關聯企業利用非貨幣性資產交換進行利潤操縱，又使非關聯企業對換入資產的成本能準確計價，從而保證了會計信息的相關性和可靠性。然而，新準則仍存在一些值得商榷的地方，如上述第三條的表述過于籠統，不夠嚴謹。筆者認為應將第三條規定中的前兩個“公允價值”改為“換出資產公允價值”，因為換出資產的公允價值才是企業為交換付出的真實代價；同時進一步明確計入當期損益的數額是“換出資產公允價值”與“換出資產賬面價值”的差額，以提高新準則的可操作性，簡化非貨幣性資產交換的會計處理。

一、公允價值計量的會計處理
根據新準則第三條規定，在不涉及交換補價的情況下，換入資產的成本與交換損益的確定如下:
換入資產的成本=換出資產公允價值 應支付的相關稅費
交換損益=換入資產的成本-（換出資產賬面價值 應支付的相關稅費）=換出資產公允價值-換出資產賬面價值
根據新準則第七條規定，在發生補價且仍屬于非貨幣性交換的情況下，換入資產的成本與交換損益的確定如下:
支付補價:換入資產的成本=換出資產公允價值 支付的補價 應支付的相關稅費
交換損益=換入資產的成本-（換出資產賬面價值 支付的補價 應支付的相關稅費）=換出資產公允價值-換出資產賬面價值。
收到補價:換入資產的成本=換出資產的公允價值-收到的補價 應支付的相關稅費
交換損益=換入資產的成本 收到的補價-（換出資產賬面價值 應支付的相關稅費）=換出資產公允價值-換出資產賬面價值。
根據上述計算步驟，可推導出在以公允價值計量的情況下確定換入資產的成本與交換損益的兩個公式。公式一:換入資產的成本=企業為取得換入資產而付出的公允代價；公式二:交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值。
注：“公允代價”可理解為企業所付出代價的公允價值，企業為取得換入資產而付出的公允代價等于換出資產的公允價值，加上支付（或減去收到）的補價和應支付的相關稅費之總額。

二、賬面價值計量的會計處理
根據新準則第八條規定，企業在按照換出資產賬面價值作計量基礎的情況下，不論是否涉及補價，均不確認交換損益，換入資產成本的確定如下:
不涉及補價:換入資產的成本=換出資產賬面價值 應支付的相關稅費。
支付補價:換入資產的成本=換出資產賬面價值 支付的補價 應支付的相關稅費。
收到補價:換入資產的成=換出資產賬面價值-收到的補價 應支付的相關稅費。
根據上述計算步驟，可推導出在以賬面價值計量情況下確定換入資產成本的公式三:換入資產的成本=企業為取得換入資產而付出的賬面代價。
注：“賬面代價”可理解為企業所付出代價的賬面價值，企業為取得換入資產而付出的賬面價值等于換出資產的賬面價值，加上支付（或減去收到）的補價和應支付的相關稅費之總額。

三、規律總結及舉例說明
筆者認為，本文歸納總結所得的三個公式不但具有普遍適用性，而且簡化了計算過程，較易于理解，同時體現了會計核算的客觀性和明晰性原則。在非貨幣性資產交換業務中，若判定采用公允價值計量，則可運用公式一確定換入資產的成本，運用公式二確定非貨幣性資產交換損益；若判定采用賬面價值計量，則可運用公式三確定換入資產的成本。
[例1]A公司以一臺辦公用設備換入B公司的一輛小轎車，該設備的賬面原值為100萬元，公允價值為70萬元，至交換日的累計折舊為40萬元；B公司小轎車的賬面原值為70萬元，公允價值為60萬元，已提折舊6萬元。在這項交易中，A公司支付相關稅費7.85萬元，B公司支付相關稅費3.3萬元，B公司支付給A公司10萬元補價。該項交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

A公司賬務處理如下:
根據公式一，可確定換入資產小轎車入賬價值=A公司為取得小轎車而付出的公允代價=70-10 7.85=67.85（萬元）
根據公式二，可確定交換損益=換出設備公允價值—換出設備賬面價值=70-60=10（萬元）
借：固定資產——小轎車678500
銀行存款21500
累計折舊400000
貸：固定資產——設備1000000
營業外收入——非貨幣性交換收益100000
B公司賬務處理如下:
根據公式一，可確定換入資產設備入賬價值=B公司為取得設備而付出的公允代價=60 10 3.3=73.3（萬元）
根據公式二，可確定交換損益=換出小轎車公允價值—換出小轎車賬面價值=60-64=-4（萬元）
借：固定資產——設備733000
累計折舊60000
營業外支出——非貨幣性損失40000
貸：固定資產——小轎車700000
銀行存款133000
[例2]承例1，如果該項交換不具有商業實質，或者交換資產的公允價值不能可靠計量，則換入資產的入賬價值只能按換出設備的賬面價值作為入賬基礎。
A公司賬務處理如下:
根據公式三，可確定換入資產小轎車入賬價值=A公司為取得小轎車而付出的賬面代價=60-10 7.85=57.85（萬元）
借：固定資產——小轎車578500
銀行存款21500
累計折舊400000
貸：固定資產——設備1000000
B公司賬務處理如下:
根據公式三，可確定換入資產設備入賬價值=B公司為取得設備而付出的賬面代價=64 10 3.3=77.3（萬元）
借：固定資產——設備773000
累計折舊60000
貸：固定資產——小轎車700000
銀行存款130000


參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則》（2006），經濟科學出版社2006年版。

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