新非貨幣性資產交換準則對企業納稅影響的研究

關于新非貨幣性資產交換準則對企業納稅影響的研究

［摘 要］ 最新修訂的非貨幣性資產交換準則在現行準則的基礎上進行了諸多改進，提高了準則的質量，實現了與國際會計慣例的充分協調，同時將對企業納稅（主要是所得稅）產生一定的影響。
　�。坳P鍵詞］ 非貨幣性資產交換；公允價值；賬面價值
　　
　　2006年2月，財政部發布了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱新準則），與2001年修訂的《企業會計準則——非貨幣性資產交易》（以下簡稱舊準則）相比，新準則在對非貨幣性資產交易的定義及判斷非貨幣性資產交易事項的標準上與舊準則是一致的，主要變化在于新準則引入了公允價值作為換入資產的入賬價值，并且對非貨幣性資產交易損益的確認方式也發生了變化，將對企業納稅（主要是所得稅）產生一定的影響。
　　
　　一、新準則對企業納稅影響的分析
　　
　�。ㄒ唬┮怨�允價值為基礎計量換入資產成本
　　新準則規定，如果某項交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，就應以換入資產或換出資產的公允價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益。而根據稅法的規定，以非貨幣性資產換入其他非貨幣性資產，實質是一種有償轉讓財產的行為，應將該非貨幣性資產交換分解為按公允價值銷售一種非貨幣性資產和購置另一種非貨幣性資產兩項業務進行稅務處理。如果某資產交換滿足新準則規定的條件，則會計與稅收的處理應該是一致的，即以換出資產的公允價值與相關稅費之和作為換入資產的成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，從而對企業當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）產生影響，但當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）應當是相同的。具體來說包括以下兩種情況：（1）如果換出資產的公允價值大于其賬面價值，將產生資產交換收益，企業當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）將會增加；（2）如果換出資產的公允價值小于其賬面價值，將產生資產交換損失，企業當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）將會減少。
　�。ǘ�）以賬面價值為基礎計量換入資產成本
　　新準則還規定，如果某項交換不具有商業實質，或者換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠計量，就應以換入資產或換出資產的賬面價值加支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認任何損益。在會計按賬面價值確定換入資產成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產的公允價值與相關稅費之和作為換入資產的成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，當期所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）將產生差異。具體來說也包括兩種情況：（1）如果換出資產的公允價值大于其賬面價值，由于稅法確認了該資產交換收益并計入當期應納稅所得額，而會計未確認該收益，將導致當期應交稅金（應交所得稅）大于所得稅費用。根據《企業會計準則第18號——所得稅》，該差異屬于可抵扣暫時性差異；（2）如果換出資產的公允價值小于其賬面價值，由于稅法確認了該資產交換損失并從當期應納稅所得額扣除，而會計未確認該損失，將導致當期應交稅金（應交所得稅）小于所得稅費用，該差異屬于應納稅暫時性差異。
　　
　　二、舉例說明
　　
　　（一） 以公允價值為基礎計量換入資產成本
　　1. 不涉及補價的非貨幣性資產交換
　　甲公司以其不再使用的設備與乙公司作為固定資產管理的汽車交換，甲公司設備原值120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元，甲公司為此交換支付清理費用1萬元；乙公司汽車原值140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元；假定雙方換出資產均未計提資產減值準備，對換入資產也都按固定資產管理。
　　甲公司：
　�。�1）將換出資產轉入清理
　　借：固定資產清理 100
　　累計折舊 20
　　 貸：固定資產——設備 120
　　（2）支付清理費用
　　借：固定資產清理 1
　　 貸：銀行存款 1
　�。�3）換入資產的入賬價值=110 1=111萬元
　　借：固定資產——汽車 111
　　貸：固定資產清理 111
　　（4）結轉公允價值與賬面價值的差額
　　借：固定資產清理 10
　　 貸：營業外收入 10
　　將上述分錄合并即為（為簡便起見，下列分錄均為合并后的分錄）：
　　借：固定資產——汽車 111
　　累計折舊 20
　　 貸：固定資產——設備 120
　　 營業外收入 10
　　 銀行存款 1
　　乙公司會計處理合并如下：
　　借：固定資產——設備 110
　　累計折舊 30
　　 貸：固定資產——設備 140
　　通過以上分析可以看出，由于甲公司換出資產的公允價值110萬元大于其賬面價值100萬元，產生資產交換收益10萬元，稅前會計利潤和應納稅所得額均應增加10萬元，所得稅費用和應交稅金（應交所得稅）均增加10×33%=3.3萬元；而乙公司換出資產的公允價值與其賬面價值相等，未產生資產交換收益或損失，對稅前會計利潤和應納稅所得額未產生影響。
　　2. 涉及補價的非貨幣性資產交換
　　甲公司以一臺設備換取乙公司的一輛汽車。甲公司設備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價值為35萬元；乙公司汽車的賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元，公允價值為30萬元，乙公司另向甲公司支付補價5萬元，乙公司對換出汽車計提資產減值準備1萬元，甲公司為運送設備支付運費2萬元。
　　甲公司：收到的補價（5）/ 換出資產的公允價值（35）=14.29%

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