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戰略成本管理基本框架
面對日趨激烈的市場競爭，為了爭奪生存和的空間，引入了戰略管理新理念。順應于戰略管理這一企業管理革命，將成本管理導入企業戰略管理并與之融合，無疑是傳統成本管理會計順應潮流的重大突破。本文側重探討戰略成本管理的基本框架。一、戰略成本管理的基本概念
“戰略”一詞原屬軍事術語。《辭�！罚�1979年版）對戰略的定義是“對戰爭全局的籌劃和指導�！薄胺褐钢卮蟮摹中曰驔Q定全局的謀劃”。
將“戰略”觀念運用于企業管理形成了企業戰略管理。戰略管理（Strategic management）一詞最初由美國學學者安索夫（Ansoff）在其1976年所著《從戰略計劃走向戰略管理》一書中提出，其定義為：企業的高層領導為了保證企業持續經營和不斷發展。根據對企業內部條件和外部環境的，對企業的全部生產經營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導。近年來，戰略管理通常被視為將企業的戰略規劃、戰略實施、戰略控制與調整過程中相關戰略要素綜合而成的一種經營管理；是在對企業環境全面分析的基礎上，確立企業長期和短期目標。進而開發和實施導向目標的企業戰略的全過程。典型的戰略管理過程包含企業環境分析、確立目標與戰略規劃、戰略實施與控制、戰略業績計量與評價等階段。
成本管理是企業管理中的一個重要的組成部分。在成本管理中導入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，便形成了戰略成本管理。在戰略思想指導下，戰略成本管理關注成本管理的戰略環境，戰略規劃、戰略實施和戰略業績，可表述為“不同戰略選擇下如何組織成本管理”。成本管理服務于企業戰略的開發的實施，實質上就是成本管理會計信息貫穿于戰略管理循環，成本分析與成本信息置身于戰略管理的廣泛空間，與戰略的相關要素結合在一起，通過從戰略高度對企業成本結構和成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優勢。戰略成木管理的基本框架是關注成本驅動因素，運用價值鏈分析工具，明確成本管理在企業戰略中的功能定位。價值鏈分折、戰略定位分析、成本動因分析構成了戰略成本管理的基本框架。
二、戰略成本管理的基本框架
1.價值鏈分析
每一種最終產品從其最初的原材料投入至到達最終消費者手中，要經過無數個相互聯系的作業環節，這就是作業鏈。這種作業鏈既是一種產品的生產過程，同時又是一種價值形成和增值的過程，從而形成競爭戰略競爭上的價值鏈（Value—chain）。
行業價值鏈分析與企業價值鏈分析：由作業特性決定，價值鏈一般按行業構成，相關行業之間有交叉價值鏈。任何一個企業均位于某行業價值鏈中的某一段，企業內部也可分解為許多單元價值鏈。每個價值鏈既會產生價值，同時也要消耗資源。進行企業價值鏈分析，可以確定單元價值鏈上的成本與效益。根據企業的戰略目標而進行價值作業之間的權衡、取舍，調整各價值鏈之間的關系。如果企業價值鏈上的所有活動的累計總成本小于競爭對手時，就具有了戰略成本優勢。在戰略成本管理中，往往突破企業自身價值鏈，把企業置身于行業價值鏈中，從戰略高度進行分析，是否可以利用上、下游價值鏈進。步降低成木或調整企業在行業價值鏈中的位置及范圍，以取得成本優勢。
競爭對手價值鏈分析：在行業中往往存在生產同類產品的競爭者。競爭對手的價值鏈和本企業價值鏈在行業價值鏈中處于平行位置。通過對競爭對手價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本與之進行比較，根據企業的不同戰略，確定揚長避短的策略爭取成本優勢。
2.成本動因分析
作業影響成木，動因影響作業，因此動因是引起成本發生的根本原因。成本動因可分為兩個層次：一是微觀層次的與企業的具體生產作業相關的成本動因，如物耗、作業量等；二是戰略層次上的成本動因，如規模、技術多樣性，質量管理等。成本動因分析超出了傳統成本分析的狹隘范圍（企業內部、責任中心）和少量因素（產量、產品制造成本要素），而代之以更寬廣、與戰略相結合的方式來分析成本。戰略成本動因對成本的影響比重比較大，可塑性也大，從戰略成本動因來考慮成本管理，可以控制住企業日常經營中的大量潛在的成本。戰略成本動因又可大體分為結構性成本動因（Structural Cost Driver）和執行性成本動因（Execution Cost Driver）兩大類。
結構性成本動因：結構性成本動因是指與組織基礎結構和戰略成本整勢相關的成本驅動因素，通常包括：（1）規模：在開發、制造、營銷等方面的投資規模；（2）范圍：指企業價值鏈的縱向長度和橫向寬度，前者與業務范圍有關。后者與規模相關；（3）經驗：即熟練程度的積累。通常與企業作業的重復次數相關；（4）技術：指企業在每一個價值鏈活動中所運用的技術處理方式；（5）多樣性：提供給客戶的產品、服務的種類。結構性成本動因分析就是分析以上成本驅動因素對價值鏈活動成本的直接影響以及它們之間的相互作用對價值鏈活動成本的影響，最終可歸納為一個“選擇”：企業采用何等規模和范圍，如何設定目標和經驗，如何選擇技術和多樣性等，這種選擇能夠決定企業的“成本地位”。結構性成本動因分析根據其屬性無疑是企業在經濟結構層面的戰略選擇。
執行性成本動因分析：執行性成本動因是指與企業執行作業程序相關的成本驅動因素，通常包括：（1）勞動力對企業投入的向心力；（2）全面質量管理；（3）能力利用；（4）聯系。企業的各種價值鏈活動之間是相互關聯的。
執行成本動因與結構性成本動因有著不同的性質。在企業基礎經濟結構既定的條件下，通過執行性成本動因分析�？梢蕴岣吒鞣N生產執行性因素的能動性及優化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最優化而降低價值鏈總成本。
3.戰略定位分析
（1）成本領先戰略：成本領先戰略是諸戰略中最為明確的一種。在這種戰略指導下，企業的目標是要成為其產業中的低成本生產（服務）廠商，也就是在提供的產品（或服務）的功能、質量差別不大的條件下，努力降低成本來取得競爭優勢。如果企業能夠創造和維持全面的成本領先地位。那它只要將價格控制在產業平均或接近平均的水平，就能獲取優于平均水平的經營業績。在與對手相當或相對較低的價位上，成本領先者的低成本優勢將轉化為高收益。成本領先戰略的邏輯要求企業就是成本領先者，而不是成為競爭這一地位的幾個企業之一，所以，成本領先是一種格外強調先發制人策略的一種戰略。成本領先戰略可通過大規模生產，學習曲線效應，嚴格的成本控制來實現，企業必須發現和開發所有成本優勢資源。
（2）差異領先戰略：當一個企業能夠為買方提供一些獨特的、對買方來說不僅僅是價格低廉的產品時，這個企業就具有了區別其他競爭對手的經營差異性。差異領先戰略要求企業就客戶廣泛重視的一些方面在產業內獨樹一幟，或在成本差距難以進一步擴大的情況下，生產比競爭對手功能更強、質量更優、服務更好的產品以顯示經營差異。當然，這種差異應是買方所希望的或樂意接受的。如能獲得差異領先的地位，就可以得到價格溢價的報酬，或在一定的價格下出售更多的產品，或在周期性、季節性市場萎縮期間獲得諸如買方忠誠等相應的利益。差異領先戰略的邏輯要求企業選擇那些有利于競爭的并能使自己的經營獨具特色的性質，重在創新。
雖然經營差異包括了質量，但其含義要廣闊得多，經營差異領先戰略是通過價值鏈全方位為買方創造價值。
經營差異的代價一般較高，它不能直接降低成本，但可以通過價格溢價或增加銷售量相對降低總成本。只要企業獲得的總收益超過為經營差異而追加的成本，經營差異就會使企業獲得競爭優勢。
�。�3）目標集聚戰略：如果企業能同時取得成本領先和差異領先的競爭優勢，回報將是巨額的，因為收益是累加的—一差異領先會帶來價格溢價，與此同時成本領先意味著成本的降低。但由于各種條件的限制，要想全面地、長期地同時取得成本領先和差異領先的地位，是不現實的。目標集聚戰略是主攻某個特定的顧客群，某種產品系列的一個細分區段或某一個細分市場，以取得在某個目標市場上的競爭優勢。這種戰略的前提是：企業能夠集中有限的資源以更高的效率、更好的效果為某一狹窄的戰略對象服務，從而超過在更廣闊范圍的競爭對手。目標集聚戰略有兩種形式，成本領先目標集聚戰略尋求在目標市場上的成本優勢，差異領先目標集聚戰略則追求目標市場上的差異優勢。目標集聚戰略通常選擇對替代品最具抵抗力或競爭對手最弱之處作為企業的戰略目標。采用目標集聚戰略的企業同樣具有取得超過產業平均收益的能力，如果企業能夠在某個目標市場上獲得成本領先或差異領先的地位，并且這一目標市場的產業結構很有吸引力，那么實施該戰略的企業將會獲得超過其產業平均水平的收益。
�。�4）生命周期戰略：產品生命周期認為，任何產品從導入市場到最終退出市場都是一個有限的生命周期，這個周期可由幾個明顯的階段加以區分，分別為產品的導入期、成長期、成熟期和衰退期。在不同的階段，會面臨不同的機會和挑戰，因而需采取不同的階段策略。產品生命周期戰略可以很好地指導企業的戰略成本管理。在導入期和成長期，可采取戰略，以提高市場份額為戰略目標，加大投入，重視差異領先，甚至不惜犧牲短期收益和現金流量；在成熟期，可采取固守戰略，以鞏固現有市場份額和維持現有競爭地位為目標，重視和保持成本領先，盡可能延長本期間；在衰退期，可采取收獲與撤退戰略，以預期收益和現金流量最大化為戰略目標，甚至不惜犧牲（有時是主動退出）市場份額。產品生命周期戰略充分體現了戰略成本管理的長遠性思想，不僅適用于產品的生命周期，同樣也適用于企業的生命周期直至產業的生命周期。
�。�5）整合戰略：整合可以擴張企業的價值鏈活動。橫向整合擴大企業業務規模，縱向整合則往往超越企業的業務范圍，沿行業價值鏈方向向前或向后延伸整合。運用整合戰略，調整（增加或解除）整合程度，可以重構企業價值鏈，提高企業整體盈利水平。
一項價值活動的成本常受制子規�；蛞幠５牟唤洕�。規模經濟產生于以不同的方式和更高的效率來進行更大范圍的活動能力，意味著滿負荷運行的活動在較大的規模上效率更高。橫向整合擴大規模。規模與經濟并不是正比例直線相關，隨著規模的擴大，協調的復雜性和非直接成本的跳躍式增力�？赡軐е履稠梼r值活動中規模的不經濟。正確運用橫向整合戰略，控制規模適度，可取得成本優勢及最佳成本效益比。
一項價值活動的縱向整合的程度也會其成本，如有關‘自制還是購買“的戰略決策就涉及到前后整合的選擇。縱向整合可以避免利用市場成本回避強有力的競爭供方或買方，也可以帶來聯合作業的經濟性等，從多方面降低成本�？v向整合不可避免地有成本支出，也不言而喻地有利益期望，在任何戰略成本決策中，成本和利益都是必須同時考慮的。當由于資源條件的限制，或更加有利可圖、更加容易實現時，也可采用有限整合或準整合戰略。有限整合對供應商與顧客設立了嚴格的限制�？梢员苊鉃榈窒﹥r實力而進行完全整合的必要性。準整合是指在縱向相關的業務間建立一種關系（介于長期合同和完全擁有所有權之間），可以在不發生全面成本的情況下取得縱向整合的一些或許多利益。
當內外部環境變化，企業進行戰略目標調整，根據企業現有內部職能，若解除（或部分解除）整合時能夠降低價值鏈活動成本而又很少影響企業收益時，解除（或部分解除）整合也是一種可選的方案。整合戰略充分體現了戰略成本管理的全局性思想。
三、戰略成本管理的基本步驟
1.戰略環境：環境分析是戰略成本管理（初始或循環）的邏輯起點。通過對企業戰略成本管理內部資源和外部環境的考察、評判企業現行戰略成本的競爭地位——強項、弱點、機會、威脅等以決定企業是否進入、發展、固守或是撤出某一行業的某一段價值鏈活動。環境分析的基本是價值鏈分析，通過對行業價值鏈分析以了解企業在行業價值鏈中所處的位置；對企業內部分析以了解自身的價值鏈；對競爭對手分析以了解競爭對手的價值鏈，從而達到知己知彼，洞察全局，以確定戰略成本管理的方向。
2.戰略規劃。經過環境分析，確定企業是否進入、發展、固守或撤出某一行業某一段價值鏈活動后，下一步就是進行戰略規劃以確定企業如何進入、發展、固守或撤出該價值鏈活動。戰略規劃首先在明確戰略成本管理方向的基礎上確定戰略成本管理的目標，包括總目標（全面的、長期的目標）和一系列具體目標。各目標之間須保持一致性和層次性，組成目標。準確的目標有助于戰略的制定、實施和控制。為了實現所確定的目標，根據企業內部資源、外部環境及目標要求，制定相應的基本戰略、策略及實施計劃。
3.戰略實施與控制；戰略實施按實施計劃中的要求與進度進行。在戰略實施過程中，由于內部資源，外部環境的變化，會使實施過程產生偏差，因此須進行戰略控制。戰略控制包括確立預期工作成效的標準，對照標準，衡量偏差、辨析與糾正偏差，從而控制成本動因。只有控制成本動因，特別是主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本，保證戰略成木管理目標的實現。戰略控制的基本方式有前饋控制和反饋控制，控制過程包含控制因子，確定控制標準、及時處理與傳送控制信息等。戰略控制系統應由企業層次、業務單元層次、作業層次組成一體化的控制系統，實行全面的，全過程的控制。當戰略目標已實現或內、外部條件發生重大變化，超過了控制能力時，則需進行戰略調整，即重新開始進行戰略環境、戰略規劃等進入新一輪循環。
4.戰略業績計量與評價：戰略業績計量與評價是戰略成本管理的重要組成部分。業績計量與評價通常包括業績指標的設置、考核、評價、控制、反饋、調整、激勵等。傳統的業績指標主要是面向作業的。缺少與戰略方向和目標的相關性，有些被企業鼓勵的行為其實與企業戰略并不具有一致性。因此，須將戰略思想貫穿于戰略成本管理的整個業績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統的投資報酬指標。戰略業績指標應當具有以下基本特征：（1）全面體現企業的長遠利益；（2）集中反映與戰略決策密切相關的內外部因素；（3）重視企業內部跨部門合作的特點；（4）綜合運用不同層次的業績指標；（5）充分利用企業內、外部的各種（貨幣的、非貨幣的）業績指標；（6）業績的可控性；（7）將戰略業績指標的執行貫穿于計劃過程和評價過程。戰略業績計量與評估需在財務指標與非財務指標之間求得平衡，它既要能肯定內部業績的改進，又借助外部標準衡量企業的競爭能力，它既要比較成本管理戰略的執行結果與最初目標，又要評價取得這一結果的業務過程。具體是比較“不采取戰略行動”和“采取戰略行動”條件下企業競爭地位的變化而帶來的相對收益或損失�？傊瑧鹇猿杀竟芾淼臉I績計量與評價應圍繞戰略目標來進行，并促進戰略目標的實現，增加企業的戰略成本優勢。
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