戰略成本管理框架研究

戰略成本管理框架研究

高新技術的和競爭的日益激烈，極大地改變了的經營環境：從生產層面看，彈性制造系統（FMS）及技術信息系統的創新，使企業生產邁入機化和自動化的新階段；從市場層面看，的國際化和競爭的全球化加劇了企業外部環境的不確定性，使企業不得不從原先追求“規模經濟”轉向為能對顧客不同需求迅速做出反應的“顧客化生產”。經營環境的改變使以標準成本為核心、按成本項目（直接材料、直接人工和制造費用）分攤費用的傳統成本管理面臨著嚴峻的挑戰，一種將企業戰略財務決策相聯結的現代成本管理體系——戰略成本管理應運而生。

1992年，John K．Shank和Vijay Govindarejin在《創造競爭優勢的新工具——戰略成本管理》一書中，將戰略成本管理定義為：服務于企業戰略的開發與實施，從戰略高度對企業成本結果與成本行為進行全面了解、控制和改善，從而尋求企業長期競爭優勢的一種成本管理手段。并指出戰略成本管理的基本框架由戰略定位、價值鏈和成本動因分析三部分組成。由于戰略成本管理的、實施步驟和實現模式都離不開上述框架，因此本文從框架入手，進行探討。

一、戰略定位

戰略成本管理面臨的首要是如何將成本管理和企業戰略相結合。不同的戰略需與不同的管理控制系統相互映襯。戰略定位，即企業如何在市場選擇競爭武器以對抗競爭對手，是戰略成本管理的第一步。美國哈佛大學的波特（Michael E.Porter）所著的《競爭戰略》（1980年）和《競爭優勢》（1985年）兩書中提出的通用的競爭戰略有成本領先戰略、差別化戰略（標新立異戰略）和目標聚集戰略（專一經營戰略）。現簡述如下：

1．成本領先戰略。成本領先戰略的目標是通過一切可能的手段和方式，使企業成為產業中的低成本生產廠商，以成本優勢獲取競爭優勢。典型的低成本廠商一般銷售標準的、實惠的產品并強調獲取規模經濟或絕對的成本優勢。成本領先戰略要求企業成為領先者，而非僅僅成為幾個競爭企業中的一員，因此成本領先戰略是一種先發制人的戰略。

2．差別化戰略。差別化戰略是建立在產品本身的性能、銷售體系和特殊的服務等基礎之上，力求產品性能的某一方面獨樹一幟，突出其特定功能，以吸引消費者，增加產品的競爭力。實施差別化戰略在帶來溢價報酬的同時，常會導致為維護產品的獨特性能而追加一些額外成本，因此判斷該戰略成敗的標志之一是實施戰略所增加的收入是否超過為此而追加的成本。

3．目標聚集戰略。目標聚集戰略的實質是通過細分市場，將目標瞄準某一特定消費領域，使企業的產品滿足該領域消費者的特定需要，從而排斥其他的競爭者，使企業在某一特定領域獲得競爭優勢。目標聚集戰略有兩種形式：成本聚集和差異聚集。前者是在細分市場的成本行為中挖掘差異，尋求目標市場上的成本優勢；后者是開發細分市場上客戶的特殊需要，追求目標市場上的差異化優勢。

二、價值鏈分析

1．價值鏈概述。價值鏈是指將企業設計、生產、銷售、發送和輔助產品生產的過程中進行的種種活動，系統地連接成的鏈狀集合體。價值鏈的載體是作業鏈，隨著作業的推移，價值在企業內部積累與轉移，形成價值傳遞系統，最后通過顧客的認知實現顧客價值（即企業收入），完成企業價值鏈的循環過程。波特提出的價值鏈包括內部后勤外部后勤、市場營銷、服務、企業基礎設施（企業運營中的各種保證措施）、人力資源管理、技術開發、采購等活動；每類活動都包括直接活動、間接活動和質量保證三部分。企業內部活動創造價值的標志是其提供了后續活動所需要的東西、降低了后續活動的成本或改善了后續活動的質量。

2．擴展的價值鏈分析。企業價值鏈分析是將從原材料到最終產品消費者之間的價值鏈分解成與戰略相關的活動，以便理解成本的性質和差異產生的原因。這與傳統的“價值增加”分析有巨大的差別。價值增加分析是以采購款的支付為起點，以銷貨款的收回為終點，其目標是使銷售和采購間的差額最大化。從戰略角度看，價值增加分拆開始得過晚而結束得太早，容易喪失對潛在的價值增加環節的利用。戰略意義上的價值鏈分析將價值鏈延伸到企業之外，上游追溯到與企業供應商的合作，下游延至同客戶的協作，通過對連接結點雙方關系的改善，可優化彼此的作業鏈，達到互利的效果。同時，隨著市場競爭的日益激烈，企業應進一步擴展戰略視角，利用價值鏈關注行業和競爭對手的動向。分析產業價值鏈可探討整個產業所屬企業的競爭地位和相應的分化、組合問題，既有利于激發企業優勢，增強競爭實力，又有利于促進資源的優化配置和合理使用；競爭對手價值鏈分析是在識別競爭者價值鏈和價值活動的基礎上、確定其在各活動上的成本耗費，進而通過比較分析，明確競爭優劣勢，據以楊長避短，調整企業的成本管理。

3．價值鏈分析的步驟和核心。價值鏈分析是戰略成本管理創造和提高企業競爭優勢的基本途徑。分析的一般步驟為：（1）識別價值鏈，判斷價值活動的；（2）判定每種價值活動的成本動因及它們的相互作用；（3）通過控制成本動因或重構價值鏈，制定降低成本的戰略；（4）檢驗成本削減戰略的持久性。分解價值活動的過程一般在業務單元范圍內進行，分解的原則通常為：具有不同的經濟性；對經營的差異性產生潛在的；在成本中所占比例較大或比例成長較快�？傊�，價值鏈分析的核心是優化作業鏈，盡可能消除不增加價值的作業，盡可能提高可增加價值作業的運作效率，減少資源的占用和消耗，增強企業的競爭力。企業可采用各種現代成本管理方法代化價值鏈，如實施適時生產系統（JIT），追求實現生產經營環節的零存貨；運用全面質量管理（TQC），在供產銷各環節力求零缺陷；利用成本企畫，從設計環節開始實施成本的源流管理等。

三、成本動因

成本動因是揩引發或推動成本的驅動因素。Shank與Vijay Govindarajin將成本動因分為兩類：一是微觀層次上與具體生產作業相關的成本動因，如物耗、作業量等；二是戰略層次上的成本動因，如規模、技術多樣性、質量管理等。由于傳統成本管理對微觀層面的成本動因已有大量描述，下文著重對戰略層次上的成本動因進行分析。

1．戰略層次成本動因的分類。戰略層次成本動因主要

有兩種表現形式——結構性成本動因（structural cost driver）和執行性成本動因（execution cost driver）。結構性成本動因是指與構造企業基本結構和戰略成本整體形勢相關的成本驅動因素，通常包括：（1）范圍，指企業價值鏈的縱向長度和橫向寬度，前者與業務范圍有關，后者與規模相關；（2）經驗，通常與企業作業的重復次數相關；（3）技術，指每一個價值鏈活動中所運用的技術處理方式；（4）多樣性，指提供給客戶的產品和服務的可選擇性。執行性成本動因是指與企業成本態勢和執行作業程序相關的成本驅動因素，通常包括：勞動者對企業的向心力、全面質量管理、生產能力的利用、工廠布局的效率、對供應商和客戶關系的開發等。

2．戰略層次成本動因的分析。戰略層次成本動因分析的目的在于借助分析了解各類成本動因的屬性，并通過合理的實施，達到改善成本控制的效果。結構性成本動因分析是從企業組織的視點來體現成本定位的，其屬性為企業在基礎經濟層面的戰略性選擇；而執行性成本動因分析是解決如何在已有的選擇前提下進行某種“強化”。換言之，結構性成本動因分析是為企業的成本構造設定基本框架，而在各個定位層面上的力量投入；執行性成本動因分析的定位為針對業績目標對成本態勢的戰略性強化。由上可見，結構性成本動因和執行性成本動因分別解決企業資源的最優配置和最佳效果。兩者相輔相成，前者是基礎，后者為延伸；只有相互連貫配合，方能取得成本競爭優勢。

成本動因分析過程中需注意兩個問題：（l）成本動因與成本大小的關系。結構性成本動因并不是程度越高越好，而是最佳程度的選擇問題。例如規模在一定范圍內的擴大能夠提高企業的生產效率、降低生產成本；但如果企業規模過大，也會因為生產活動復雜和溝通協調困難而造成費用增加和資源浪費。執行性成本動因涉及的是強化問題，因而程度越高越好。（2）成本動因各因素的重要性隨企業和環境的改變而各異。隨著市場競爭的激烈及高新技術的，結構性成本動因的分析重點將逐漸傾向于技術和多樣性，而執行性動因分析因其有助于企業創造成本優勢將變得越加重要。在分析時必須結合市場環境、具體行業和企業戰略，分清主要和次要動因。只有這樣，才能有效控制和降低成本。

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