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戰(zhàn)略成本管理框架研究
高新技術(shù)的和競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，極大地改變了的經(jīng)營(yíng)環(huán)境：從生產(chǎn)層面看，彈性制造系統(tǒng)（FMS）及技術(shù)信息系統(tǒng)的創(chuàng)新，使企業(yè)生產(chǎn)邁入機(jī)化和自動(dòng)化的新階段；從市場(chǎng)層面看，的國(guó)際化和競(jìng)爭(zhēng)的全球化加劇了企業(yè)外部環(huán)境的不確定性，使企業(yè)不得不從原先追求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”轉(zhuǎn)向?yàn)槟軐?duì)顧客不同需求迅速做出反應(yīng)的“顧客化生產(chǎn)”。經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變使以標(biāo)準(zhǔn)成本為核心、按成本項(xiàng)目（直接材料、直接人工和制造費(fèi)用）分?jǐn)傎M(fèi)用的傳統(tǒng)成本管理面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，一種將企業(yè)戰(zhàn)略財(cái)務(wù)決策相聯(lián)結(jié)的現(xiàn)代成本管理體系——戰(zhàn)略成本管理應(yīng)運(yùn)而生。1992年，John K．Shank和Vijay Govindarejin在《創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的新工具——戰(zhàn)略成本管理》一書(shū)中，將戰(zhàn)略成本管理定義為：服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的開(kāi)發(fā)與實(shí)施，從戰(zhàn)略高度對(duì)企業(yè)成本結(jié)果與成本行為進(jìn)行全面了解、控制和改善，從而尋求企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一種成本管理手段。并指出戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈和成本動(dòng)因分析三部分組成。由于戰(zhàn)略成本管理的、實(shí)施步驟和實(shí)現(xiàn)模式都離不開(kāi)上述框架，因此本文從框架入手，進(jìn)行探討。
一、戰(zhàn)略定位
戰(zhàn)略成本管理面臨的首要是如何將成本管理和企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合。不同的戰(zhàn)略需與不同的管理控制系統(tǒng)相互映襯。戰(zhàn)略定位，即企業(yè)如何在市場(chǎng)選擇競(jìng)爭(zhēng)武器以對(duì)抗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，是戰(zhàn)略成本管理的第一步。美國(guó)哈佛大學(xué)的波特（Michael E.Porter）所著的《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》（1980年）和《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》（1985年）兩書(shū)中提出的通用的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略有成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略（標(biāo)新立異戰(zhàn)略）和目標(biāo)聚集戰(zhàn)略（專一經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略）�，F(xiàn)簡(jiǎn)述如下：
1．成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的目標(biāo)是通過(guò)一切可能的手段和方式，使企業(yè)成為產(chǎn)業(yè)中的低成本生產(chǎn)廠商，以成本優(yōu)勢(shì)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。典型的低成本廠商一般銷售標(biāo)準(zhǔn)的、實(shí)惠的產(chǎn)品并強(qiáng)調(diào)獲取規(guī)模經(jīng)濟(jì)或絕對(duì)的成本優(yōu)勢(shì)。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略要求企業(yè)成為領(lǐng)先者，而非僅僅成為幾個(gè)競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)中的一員，因此成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是一種先發(fā)制人的戰(zhàn)略。
2．差別化戰(zhàn)略。差別化戰(zhàn)略是建立在產(chǎn)品本身的性能、銷售體系和特殊的服務(wù)等基礎(chǔ)之上，力求產(chǎn)品性能的某一方面獨(dú)樹(shù)一幟，突出其特定功能，以吸引消費(fèi)者，增加產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力。實(shí)施差別化戰(zhàn)略在帶來(lái)溢價(jià)報(bào)酬的同時(shí)，常會(huì)導(dǎo)致為維護(hù)產(chǎn)品的獨(dú)特性能而追加一些額外成本，因此判斷該戰(zhàn)略成敗的標(biāo)志之一是實(shí)施戰(zhàn)略所增加的收入是否超過(guò)為此而追加的成本。
3．目標(biāo)聚集戰(zhàn)略。目標(biāo)聚集戰(zhàn)略的實(shí)質(zhì)是通過(guò)細(xì)分市場(chǎng)，將目標(biāo)瞄準(zhǔn)某一特定消費(fèi)領(lǐng)域，使企業(yè)的產(chǎn)品滿足該領(lǐng)域消費(fèi)者的特定需要，從而排斥其他的競(jìng)爭(zhēng)者，使企業(yè)在某一特定領(lǐng)域獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。目標(biāo)聚集戰(zhàn)略有兩種形式：成本聚集和差異聚集。前者是在細(xì)分市場(chǎng)的成本行為中挖掘差異，尋求目標(biāo)市場(chǎng)上的成本優(yōu)勢(shì)；后者是開(kāi)發(fā)細(xì)分市場(chǎng)上客戶的特殊需要，追求目標(biāo)市場(chǎng)上的差異化優(yōu)勢(shì)。
二、價(jià)值鏈分析
1．價(jià)值鏈概述。價(jià)值鏈?zhǔn)侵笇⑵髽I(yè)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助產(chǎn)品生產(chǎn)的過(guò)程中進(jìn)行的種種活動(dòng)，系統(tǒng)地連接成的鏈狀集合體。價(jià)值鏈的載體是作業(yè)鏈，隨著作業(yè)的推移，價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部積累與轉(zhuǎn)移，形成價(jià)值傳遞系統(tǒng)，最后通過(guò)顧客的認(rèn)知實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值（即企業(yè)收入），完成企業(yè)價(jià)值鏈的循環(huán)過(guò)程。波特提出的價(jià)值鏈包括內(nèi)部后勤外部后勤、市場(chǎng)營(yíng)銷、服務(wù)、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施（企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的各種保證措施）、人力資源管理、技術(shù)開(kāi)發(fā)、采購(gòu)等活動(dòng)；每類活動(dòng)都包括直接活動(dòng)、間接活動(dòng)和質(zhì)量保證三部分。企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的標(biāo)志是其提供了后續(xù)活動(dòng)所需要的東西、降低了后續(xù)活動(dòng)的成本或改善了后續(xù)活動(dòng)的質(zhì)量。
2．?dāng)U展的價(jià)值鏈分析。企業(yè)價(jià)值鏈分析是將從原材料到最終產(chǎn)品消費(fèi)者之間的價(jià)值鏈分解成與戰(zhàn)略相關(guān)的活動(dòng)，以便理解成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的“價(jià)值增加”分析有巨大的差別。價(jià)值增加分析是以采購(gòu)款的支付為起點(diǎn)，以銷貨款的收回為終點(diǎn)，其目標(biāo)是使銷售和采購(gòu)間的差額最大化。從戰(zhàn)略角度看，價(jià)值增加分拆開(kāi)始得過(guò)晚而結(jié)束得太早，容易喪失對(duì)潛在的價(jià)值增加環(huán)節(jié)的利用。戰(zhàn)略意義上的價(jià)值鏈分析將價(jià)值鏈延伸到企業(yè)之外，上游追溯到與企業(yè)供應(yīng)商的合作，下游延至同客戶的協(xié)作，通過(guò)對(duì)連接結(jié)點(diǎn)雙方關(guān)系的改善，可優(yōu)化彼此的作業(yè)鏈，達(dá)到互利的效果。同時(shí)，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)展戰(zhàn)略視角，利用價(jià)值鏈關(guān)注行業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的動(dòng)向。分析產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈可探討整個(gè)產(chǎn)業(yè)所屬企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位和相應(yīng)的分化、組合問(wèn)題，既有利于激發(fā)企業(yè)優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，又有利于促進(jìn)資源的優(yōu)化配置和合理使用；競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析是在識(shí)別競(jìng)爭(zhēng)者價(jià)值鏈和價(jià)值活動(dòng)的基礎(chǔ)上、確定其在各活動(dòng)上的成本耗費(fèi)，進(jìn)而通過(guò)比較分析，明確競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)劣勢(shì)，據(jù)以楊長(zhǎng)避短，調(diào)整企業(yè)的成本管理。
3．價(jià)值鏈分析的步驟和核心。價(jià)值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)造和提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本途徑。分析的一般步驟為：（1）識(shí)別價(jià)值鏈，判斷價(jià)值活動(dòng)的；（2）判定每種價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因及它們的相互作用；（3）通過(guò)控制成本動(dòng)因或重構(gòu)價(jià)值鏈，制定降低成本的戰(zhàn)略；（4）檢驗(yàn)成本削減戰(zhàn)略的持久性。分解價(jià)值活動(dòng)的過(guò)程一般在業(yè)務(wù)單元范圍內(nèi)進(jìn)行，分解的原則通常為：具有不同的經(jīng)濟(jì)性；對(duì)經(jīng)營(yíng)的差異性產(chǎn)生潛在的；在成本中所占比例較大或比例成長(zhǎng)較快。總之，價(jià)值鏈分析的核心是優(yōu)化作業(yè)鏈，盡可能消除不增加價(jià)值的作業(yè)，盡可能提高可增加價(jià)值作業(yè)的運(yùn)作效率，減少資源的占用和消耗，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)可采用各種現(xiàn)代成本管理方法代化價(jià)值鏈，如實(shí)施適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT），追求實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的零存貨；運(yùn)用全面質(zhì)量管理（TQC），在供產(chǎn)銷各環(huán)節(jié)力求零缺陷；利用成本企畫(huà)，從設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開(kāi)始實(shí)施成本的源流管理等。
三、成本動(dòng)因
成本動(dòng)因是揩引發(fā)或推動(dòng)成本的驅(qū)動(dòng)因素。Shank與Vijay Govindarajin將成本動(dòng)因分為兩類：一是微觀層次上與具體生產(chǎn)作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因，如物耗、作業(yè)量等；二是戰(zhàn)略層次上的成本動(dòng)因，如規(guī)模、技術(shù)多樣性、質(zhì)量管理等。由于傳統(tǒng)成本管理對(duì)微觀層面的成本動(dòng)因已有大量描述，下文著重對(duì)戰(zhàn)略層次上的成本動(dòng)因進(jìn)行分析。
1．戰(zhàn)略層次成本動(dòng)因的分類。戰(zhàn)略層次成本動(dòng)因主要
有兩種表現(xiàn)形式——結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因（structural cost driver）和執(zhí)行性成本動(dòng)因（execution cost driver）。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指與構(gòu)造企業(yè)基本結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略成本整體形勢(shì)相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，通常包括：（1）范圍，指企業(yè)價(jià)值鏈的縱向長(zhǎng)度和橫向?qū)挾�，前者與業(yè)務(wù)范圍有關(guān)，后者與規(guī)模相關(guān)；（2）經(jīng)驗(yàn)，通常與企業(yè)作業(yè)的重復(fù)次數(shù)相關(guān)；（3）技術(shù)，指每一個(gè)價(jià)值鏈活動(dòng)中所運(yùn)用的技術(shù)處理方式；（4）多樣性，指提供給客戶的產(chǎn)品和服務(wù)的可選擇性。執(zhí)行性成本動(dòng)因是指與企業(yè)成本態(tài)勢(shì)和執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，通常包括：勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的向心力、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力的利用、工廠布局的效率、對(duì)供應(yīng)商和客戶關(guān)系的開(kāi)發(fā)等。
2．戰(zhàn)略層次成本動(dòng)因的分析。戰(zhàn)略層次成本動(dòng)因分析的目的在于借助分析了解各類成本動(dòng)因的屬性，并通過(guò)合理的實(shí)施，達(dá)到改善成本控制的效果。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析是從企業(yè)組織的視點(diǎn)來(lái)體現(xiàn)成本定位的，其屬性為企業(yè)在基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)層面的戰(zhàn)略性選擇；而執(zhí)行性成本動(dòng)因分析是解決如何在已有的選擇前提下進(jìn)行某種“強(qiáng)化”。換言之，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析是為企業(yè)的成本構(gòu)造設(shè)定基本框架，而在各個(gè)定位層面上的力量投入；執(zhí)行性成本動(dòng)因分析的定位為針對(duì)業(yè)績(jī)目標(biāo)對(duì)成本態(tài)勢(shì)的戰(zhàn)略性強(qiáng)化。由上可見(jiàn)，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因分別解決企業(yè)資源的最優(yōu)配置和最佳效果。兩者相輔相成，前者是基礎(chǔ)，后者為延伸；只有相互連貫配合，方能取得成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
成本動(dòng)因分析過(guò)程中需注意兩個(gè)問(wèn)題：（l）成本動(dòng)因與成本大小的關(guān)系。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因并不是程度越高越好，而是最佳程度的選擇問(wèn)題。例如規(guī)模在一定范圍內(nèi)的擴(kuò)大能夠提高企業(yè)的生產(chǎn)效率、降低生產(chǎn)成本；但如果企業(yè)規(guī)模過(guò)大，也會(huì)因?yàn)樯a(chǎn)活動(dòng)復(fù)雜和溝通協(xié)調(diào)困難而造成費(fèi)用增加和資源浪費(fèi)。執(zhí)行性成本動(dòng)因涉及的是強(qiáng)化問(wèn)題，因而程度越高越好。（2）成本動(dòng)因各因素的重要性隨企業(yè)和環(huán)境的改變而各異。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈及高新技術(shù)的，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因的分析重點(diǎn)將逐漸傾向于技術(shù)和多樣性，而執(zhí)行性動(dòng)因分析因其有助于企業(yè)創(chuàng)造成本優(yōu)勢(shì)將變得越加重要。在分析時(shí)必須結(jié)合市場(chǎng)環(huán)境、具體行業(yè)和企業(yè)戰(zhàn)略，分清主要和次要?jiǎng)右�。只有這樣，才能有效控制和降低成本。
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