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企業(yè)內部控制理論探源
關鍵詞：內部控制；控制環(huán)境；風險評估；控制活動
一、內部控制產(chǎn)生與發(fā)展的歷史回溯
20世紀40年代以后，內部控制實踐與理論得到了廣泛的應用與突飛猛進的發(fā)展，內部控制完成了其主體內容的構建，其各項構成要素和控制措施也零星可見，散布于企業(yè)各項管理制度和實務中，但未從理論上進行總結，把內部控制當作管理的附屬。1949年美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內部控制，一種協(xié)調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的特別報告中，承認內部控制超越了與財務部門直接相關的事項。1958年10月，該委員會發(fā)布的第29號審計程序公告《獨立審計人員評價內部控制的范圍》，對內部控制的定義重新進行了表述，將內部控制劃分為內部會計控制和內部管理控制兩類。進入20世紀80年代以后，內部控制理論的研究又有了新的進展，西方學術界在對內部控制理論進行研究時，亦已認識到內部會計控制和內部管理控制的不可分割性和相互聯(lián)系性，但重點逐步從一般含義向具體內容深化。這一變化的標志是1988年4月AICPA發(fā)布的《審計準則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以文告取代1972年發(fā)布的《審計準則公告第1號》。該公告的頒布和實施是內部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內部控制結構”一詞代替原有的“內部控制”。指出：“企業(yè)的內部控制結構包括為提供企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序�！辈⒚鞔_解釋了內部控制結構的三要素，即控制環(huán)境、會計制度、控制程序及它們的具體內容。20世紀90年代后，由美國會計學會、注冊會計師協(xié)會、國際內部審計人員協(xié)會等組織參與的“發(fā)起組織委員會”（簡稱為COSO）發(fā)布報告《內部控制———整體框架》。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內容，并從1997年1月起取代1988年發(fā)布的《審計準則公告第55號》。公告中指出內部控制是由一個企業(yè)董事會、管理階層和其他人員實現(xiàn)的過程。旨在為實現(xiàn)經(jīng)營的效果和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標提供保證。將內部控制結構分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督5個要素。
縱觀內部控制的產(chǎn)生和發(fā)展歷史軌跡，其理論和概念的演變就本質而言，可以分為兩個階段，即形成階段和發(fā)展與完善階段。20世紀80年代前，人們對內部控制的認識源于內部牽制的理論假設，這一階段的特點為：在企業(yè)內部形成了比較系統(tǒng)的內部控制措施、程序和方法，基本上形成了業(yè)務處理程序化、業(yè)務分工標準化、企業(yè)員工間協(xié)作與制約制度化，以及與經(jīng)營目標關聯(lián)化的理論格局。另一方面，我們也可以發(fā)現(xiàn)這一理論在于以內部會計控制為主，重點集中在如何防弊糾錯上，使內部控制在面對企業(yè)管理實際時顯得過于消極和狹窄。鑒于此，20世紀80年代以后，受系統(tǒng)論、控制論等理論的影響，以及90年代信息產(chǎn)業(yè)和高風險行業(yè)興起的沖擊，學術界對內部控制的研究發(fā)生了較大的變化，具體表現(xiàn)為內部控制結構和內部控制整體框架兩種觀點。雖然二者存在有一定的差異，但這一階段的理論特點則反映了人們對內部控制研究重點的轉移，即逐步從一般向具體深化，并將內部控制“要素化”，體現(xiàn)了內部控制源于管理階層的經(jīng)營方式與管理過程相結合的特點。
二、內部控制理論形成與發(fā)展的根源
（一）控制論、信息論和系統(tǒng)論等自然科學理論是企業(yè)內部控制建立的方法論
20世紀40年代起，特別是第二次世界大戰(zhàn)結束以后，科學技術的迅速發(fā)展，引起了生產(chǎn)技術的空前提高，其結果導致了生產(chǎn)迅速增長。一方面跨國公司大量涌現(xiàn)，形成了跨越地域的經(jīng)濟壟斷集團；另一方面，由于企業(yè)規(guī)模擴大，內部職能部門增加，更需要從企業(yè)內部進行協(xié)調，以達到節(jié)約資源、防止差錯和舞弊、提高經(jīng)營效率等經(jīng)營目標。因此，在客觀上要求企業(yè)建立包括組織機構、業(yè)務程序等在內的自我控制和自我調節(jié)機制。而此時的控制論、信息論和系統(tǒng)論等自然科學的形成恰好為內部控制的建立提供了理論上和實踐上的支持。就控制論而言，它是一種研究由各種耦合元素組成的系統(tǒng)的調節(jié)和控制的一般規(guī)律的科學，尤其是以研究系統(tǒng)和經(jīng)濟過程如何發(fā)揮其功能、如何控制經(jīng)濟過程為目的的經(jīng)濟控制論，成為內部控制的理論依據(jù)之一。這是因為內部控制理論在研究每個具體組織的內部經(jīng)營管理過程，研究每個單位如何發(fā)揮它們應有的管理功能及如何對管理過程進行有效調節(jié)和控制時所設立的自我調節(jié)、自我控制機制和控制的方法與手段，正是依照控制論的一般原理。產(chǎn)生于20世紀40年代末的信息論也是內部控制的理論基礎。從信息論的角度分析，控制實質上就是一個通過收集、篩選、加工、傳輸?shù)男畔⒎答伒倪^程，以指導物流和資金流，按預定目標運行的有效調控機制，其中信息是控制的源泉和依據(jù)。它的真實性、及時性是內部控制有效性的關鍵因素之一。系統(tǒng)論的誕生，不僅在自然科學和社會科學等領域結出了累累碩果，而且給人帶來了新的思想觀念，引起了管理方式的巨大變化。依照這一理論觀點，把企業(yè)當作一個由相互聯(lián)系、相互依存的若干要素組成的系統(tǒng)，而內部控制則是這一管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)。
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