簡(jiǎn)述公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建論文
上世紀(jì)七八十年代，西方發(fā)達(dá)國(guó)家提出了“新公共管理”理論，該理論的核心是將管理學(xué)的理論和方法應(yīng)用于公共管理，倡導(dǎo)在公共部門(mén)引入私營(yíng)部門(mén)的管理經(jīng)驗(yàn)和模式，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)情況下，企業(yè)的效率總是要高于公共部門(mén)的效率。在這一理論的影響下，一些企業(yè)的管理方法，比如目標(biāo)管理、戰(zhàn)略管理、成本管理、績(jī)效管理等方法，被引入到公共管理領(lǐng)域，催生了公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。2014 年11 月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，開(kāi)始推進(jìn)管理會(huì)計(jì)改革。2016 年6 月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，建立健全了管理會(huì)計(jì)的基本框架;2016 年12 月，我國(guó)財(cái)政部緊接著又發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第 100 號(hào)———戰(zhàn)略管理》等22 項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見(jiàn)稿，至此，我國(guó)已經(jīng)全面地進(jìn)入到了管理會(huì)計(jì)指引體系的建設(shè)階段。
一、公共部門(mén)全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要性和緊迫性
在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，任何方面的管理活動(dòng)，特別是決策，都需要有一個(gè)信息系統(tǒng)的支持來(lái)滿(mǎn)足管理工作的需要，諸如預(yù)算、控制、業(yè)績(jī)考評(píng)等等，公共部門(mén)管理自然也不能例外。
(一)配合績(jī)效預(yù)算的需要
公共部門(mén)是在社會(huì)公眾的授權(quán)之下進(jìn)行活動(dòng)的，預(yù)算是公共部門(mén)活動(dòng)的準(zhǔn)繩，是社會(huì)公眾對(duì)公共部門(mén)實(shí)施有效監(jiān)督的重要機(jī)制之一。公共部門(mén)預(yù)算旨在為管理控制提供一個(gè)具有可衡量性的標(biāo)準(zhǔn)。在我國(guó)公共部門(mén)預(yù)算體系當(dāng)中，存在多層次的委托代理關(guān)系。在委托代理關(guān)系中，雙方掌握的信息是不對(duì)稱(chēng)的，因而會(huì)出現(xiàn)代理問(wèn)題，需要進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，以此考核管理者的受托責(zé)任。
傳統(tǒng)的預(yù)算關(guān)注的重心在于預(yù)算投入，預(yù)算管理的目的是確保財(cái)政資金按照預(yù)先規(guī)定的方式和用途使用，是一種典型的投入型預(yù)算管理模式，行政部門(mén)缺少改善業(yè)績(jī)的動(dòng)力，這種模式容易導(dǎo)致資源分配與社會(huì)需求脫節(jié)。鑒于此，公共部門(mén)從投入控制型預(yù)算模式轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)果導(dǎo)向型預(yù)算模式是新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的必然選擇，即建立績(jī)效預(yù)算機(jī)制。通過(guò)對(duì)預(yù)算編制、執(zhí)行的監(jiān)督和評(píng)估，社會(huì)公眾據(jù)此判斷公共資源是否用于公共目標(biāo)，是否實(shí)現(xiàn)了公共資源的有效配置。
(二)降低行政成本的需要
公共部門(mén)的職能與企業(yè)的職能有著顯著的不同，公共部門(mén)是擁有權(quán)力的行政組織，它代表著社會(huì)公眾對(duì)公共資源進(jìn)行配置。作為公共部門(mén)，它往往不受市場(chǎng)機(jī)制的約束，公共部門(mén)的這一特征意味著公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)與企業(yè)管理會(huì)計(jì)也有著顯著的不同。公共部門(mén)有更多的政治和社會(huì)考慮，而不會(huì)像企業(yè)那樣僅僅是出于經(jīng)濟(jì)考慮。正因?yàn)槿绱�，公共部門(mén)對(duì)資源的配置有可能是低效的。例如，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)行政管理經(jīng)費(fèi)年均增長(zhǎng)了350%，而整個(gè)財(cái)政支出年均只增長(zhǎng)了80%;我國(guó)GDP 年均只增長(zhǎng)了120%。目前，我國(guó)行政成本居高不下，需要利用管理會(huì)計(jì)工具，如標(biāo)準(zhǔn)成本法等，進(jìn)行差異分析，從而發(fā)現(xiàn)成本問(wèn)題并加以改進(jìn)。
二、管理會(huì)計(jì)在公共部門(mén)應(yīng)用的現(xiàn)狀
20 世紀(jì)70 到80 年代以來(lái)，“新公共管理”理論在西方發(fā)達(dá)國(guó)家逐漸興起，該理論倡導(dǎo)最大限度地重視公共資源的利用效率，由此，公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)中績(jī)效管理與戰(zhàn)略管理的重要作用日益受到重視。受西方這一理論的影響，2014 年11 月，我國(guó)《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指導(dǎo)意見(jiàn)》)正式發(fā)布，《指導(dǎo)意見(jiàn)》將公共部門(mén)也納入到了管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建對(duì)象當(dāng)中。2016 年6 月22 日，財(cái)政部又發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，不僅對(duì)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則等概念進(jìn)行了定義，而且還對(duì)企業(yè)、行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法、信息報(bào)告等要素進(jìn)行了指導(dǎo)。2016 年12 月14 日，財(cái)政部又發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第 100 號(hào)———戰(zhàn)略管理》等 22 項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見(jiàn)稿，全面地推進(jìn)了管理會(huì)計(jì)指引體系在我國(guó)的建設(shè)工作。
可見(jiàn)，我國(guó)有關(guān)部門(mén)對(duì)公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)，不管是在理論上還是在實(shí)踐上，都做了有益的探索，如績(jī)效預(yù)算、作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡等。然而從總體上看，管理會(huì)計(jì)的作用被簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所代替，尤其是在行政事業(yè)單位，這種現(xiàn)象更為明顯。
三、公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建
公共部門(mén)的預(yù)算管理是以預(yù)算管理為主線、以成本管控為核心、以業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)為保證的，在此基礎(chǔ)上，管理會(huì)計(jì)的主要作用是為預(yù)算管理提供信息支持。
(一)公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)
與企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同的是，公共部門(mén)的使命是多元的，其會(huì)計(jì)目標(biāo)也是多元的，一般情況下會(huì)分為三個(gè)層次，分別是初級(jí)目標(biāo)、中級(jí)目標(biāo)和高級(jí)目標(biāo)。公共部門(mén)的初級(jí)目標(biāo)是產(chǎn)出目標(biāo)，公共部門(mén)日常運(yùn)營(yíng)需要人、財(cái)、物和信息資源的投入，經(jīng)過(guò)一系列的運(yùn)轉(zhuǎn)最終將這些資源轉(zhuǎn)化為成效。效率和效果是公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)的中級(jí)目標(biāo)，是對(duì)初級(jí)目標(biāo)的提升。公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)的高級(jí)目標(biāo)，則是對(duì)社會(huì)責(zé)任負(fù)責(zé)和滿(mǎn)足受托方的利益，公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)高級(jí)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是由財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)綜合決定的。
公共部門(mén)戰(zhàn)略管理的提出，是公共部門(mén)對(duì)快速變化的外部環(huán)境所做出的能動(dòng)反應(yīng)。公共部門(mén)戰(zhàn)略管理著眼于公共部門(mén)與外部環(huán)境的相互作用，系統(tǒng)地考慮組織的遠(yuǎn)景和使命、近期的發(fā)展目標(biāo)和長(zhǎng)期的發(fā)展戰(zhàn)略。傳統(tǒng)的預(yù)算管理是基于年度預(yù)算的管理模式，不可能重視預(yù)算的長(zhǎng)期效應(yīng)，這種模式容易誘導(dǎo)公共部門(mén)行為的短期化。根據(jù)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的要求，一是在構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系時(shí)要以戰(zhàn)略為目標(biāo)導(dǎo)向，也就是說(shuō)，目標(biāo)要有長(zhǎng)期性，公共部門(mén)的宗旨是為了取得長(zhǎng)期和持久的公共效益，要引導(dǎo)公共部門(mén)追求公共投資的長(zhǎng)期效應(yīng);二是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)要能夠提供充足的非財(cái)務(wù)信息，例如公共產(chǎn)品質(zhì)量、公共產(chǎn)品提供時(shí)間等非財(cái)務(wù)信息，以引導(dǎo)公共部門(mén)注重公共資源效用的長(zhǎng)期性，注重發(fā)展的長(zhǎng)期性。
(二)全面預(yù)算系統(tǒng)
全面預(yù)算是公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容之一。全面預(yù)算系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)將預(yù)算管理的職能與公共部門(mén)的業(yè)務(wù)活動(dòng)全過(guò)程聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行設(shè)置。全面預(yù)算系統(tǒng)的主線是預(yù)算管理，核心是資金管控。為了滿(mǎn)足全面預(yù)算管控的需要，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要從經(jīng)費(fèi)支出總量和預(yù)算項(xiàng)目?jī)蓚�(gè)層面對(duì)全面預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行信息反饋。
(三)預(yù)算管控
預(yù)算是公共部門(mén)活動(dòng)的依據(jù)，所以說(shuō)，公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上就是預(yù)算管理會(huì)計(jì)，這有別于一般的預(yù)算會(huì)計(jì)。預(yù)算管理是公共部門(mén)對(duì)資源使用的規(guī)劃、控制、核算、分析和評(píng)價(jià)等工作，管理會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)公共部門(mén)預(yù)算的編制、分解和執(zhí)行，規(guī)劃管理活動(dòng)，保證預(yù)算的落實(shí)和執(zhí)行，從而實(shí)現(xiàn)公共部門(mén)的長(zhǎng)期目標(biāo)。據(jù)此可知，公共部門(mén)的活動(dòng)是以預(yù)算管理為主線、以預(yù)算資金管控為中心的，是通過(guò)對(duì)預(yù)算目標(biāo)的細(xì)化，來(lái)落實(shí)各個(gè)部門(mén)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。
(四)責(zé)任會(huì)計(jì)
責(zé)任會(huì)計(jì)是基于績(jī)效管理而建立的`會(huì)計(jì)體系，該體系的核算主體是企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任單位，核算基礎(chǔ)是責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。它是把行為科學(xué)理論應(yīng)用到會(huì)計(jì)學(xué)中形成的，它通過(guò)確定各責(zé)任單位的責(zé)任目標(biāo)，制定和分解責(zé)任預(yù)算，評(píng)價(jià)和考核各責(zé)任單位的責(zé)任業(yè)績(jī)，進(jìn)而不斷提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的一種管理會(huì)計(jì)活動(dòng)。在上世紀(jì)初，責(zé)任會(huì)計(jì)首先是被用于營(yíng)利性組織，到了上世紀(jì)的七十年代，責(zé)任會(huì)計(jì)才被用于非營(yíng)利性組織。責(zé)任會(huì)計(jì)是控制預(yù)算支出、落實(shí)預(yù)算控制目標(biāo)的重要手段。實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)首先要?jiǎng)澐重?zé)任中心，然后再把預(yù)算控制的目標(biāo)與責(zé)任細(xì)化分解到部門(mén)個(gè)人，之后再通過(guò)責(zé)任會(huì)計(jì)核算，提供部門(mén)和個(gè)人績(jī)效評(píng)價(jià)信息，以便于對(duì)預(yù)算進(jìn)行全過(guò)程的管理和控制，為績(jī)效評(píng)價(jià)奠定信息基礎(chǔ)。
(五)成本控制
成本是管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)和核心，公共部門(mén)管理會(huì)計(jì)的核心也是以成本控制為中心的。同時(shí)，公共部門(mén)成本控制的主要對(duì)象是預(yù)算成本，即預(yù)算投入成本。因此，可以借鑒企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度等，預(yù)先制定預(yù)算項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)成本，并將其作為目標(biāo)成本，然后再將實(shí)際成本與目標(biāo)成本相比，揭示差異，分析差異產(chǎn)生的原因，以尋求控制成本的途徑，促進(jìn)公共部門(mén)提高預(yù)算績(jī)效。
(六)績(jī)效管理
績(jī)效評(píng)價(jià)是管理會(huì)計(jì)的重要工具，是實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的重要保證。績(jī)效預(yù)算是借鑒企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論技術(shù)和方法而提出來(lái)的一個(gè)概念。績(jī)效預(yù)算和公共部門(mén)績(jī)效管理在國(guó)際上已經(jīng)有了成功的案例，如新西蘭、澳大利亞等國(guó)。但是，由于公共部門(mén)的非營(yíng)利性質(zhì)，公共部門(mén)推行績(jī)效管理的難度要比企業(yè)大許多，因?yàn)楣膊块T(mén)的目標(biāo)是多元的，因而其績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)也應(yīng)當(dāng)是多元的，所以，公共部門(mén)績(jī)效管理的關(guān)鍵是建立以績(jī)效為基礎(chǔ)的預(yù)算制度，即績(jī)效預(yù)算。將績(jī)效管理與預(yù)算管理、成本管理等工具結(jié)合起來(lái)加以運(yùn)用，可以提高行政效率、降低公共服務(wù)成本。
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