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全面預算治理實施過程中的題目及對策
財務全面預算是由一系列預算構成的體系，各項預算之間相互聯系，關系復雜，很難用一個簡單的方法正確描述。下圖是一個簡化的例子，反映了各預算之間的主要聯系：企業全面預算體系圖
我國部分公司在實行全面預算治理時，存在對銷售預算重視不足、預算編制方法不公道、預算評價指標不完善和全面預算治理職員素質不高等題目。本文就全面預算治理在實際操縱中出現的上述題目進行分析，并在此基礎上提出了相應的解決對策和改進建議。
一、我國企業實施全面預算治理的歷史與現狀
隨著改革的深化，以及市場經濟體制的建立和完善，企業面臨日益激烈的競爭，市場需求也日新月異。企業預算治理理論與方法在西方國家企業中得到了成功應用，因而被引進我國，國內部分企業開始積極探索適合我國國情的企業預算治理。如山東華樂團體、中國新興鑄管聯合公司、上海華誼（團體）公司、浙江交聯電纜有限公司、杭州風鐵團體公司等企業都對企業預算治理進行過一些有益的探索，并積累了一定經驗，創造出較好的經濟效益。我國財政部分別于2001年4月28日及2002年4月10日頒布實施了《企業國有資本與財務治理暫行辦法》和《關于企業實行財務預算治理的指導意見》，為企業實施全面預算治理提供了制度性指南。大中型工商企業團體紛紛把全面預算治理當作企業加強集權治理、實現團體公司對分公司內部控制的重要手段和開展團體化治理的突破口。
一項對58家國有大中型企業的調查表明，被調查的企業中有三分之一左右開始實行全面預算治理。同時，調查也表明，各企業預算治理的范圍有較大差異（見下表）：
由上表可以看出，我國大部分企業的預算治理并不是真正意義上的全面預算治理。表中顯示有41%的企業未將資本性支出和生產本錢列進預算治理范圍，超過50%的企業沒有把應收賬款預算、存貨預算、現金預算和應付賬款預算等內容納進本企業的預算范圍，甚至有33%的企業不做銷售預算。在調查對象中，真正實行全面預算治理的企業，采掘業不超過45%、制造業不超過28%，流通業不超過21%、建筑業和其他行業為0。通過表中的數據分析可以以為全面預算治理在我國實務界的推廣與普及尚處于起步階段。
二、全面預算治理在實際操縱中面臨的題目
著名治理學教授戴維·奧利以為，全面預算治理是為數未幾的能把組織所有關鍵題目融于一個體系的治理控制方法之一。然而在實際工作中，預算治理特別是全面預算治理的實施卻困難重重，我國很多企業在實施全面預算治理的過程中還存在一些亟待克服的題目，主要表現在如下幾個方面：
（一）全面預算治理并不全面，銷售預算重視不足。如上文所述，我國大多數企業編制的預算主要是利潤預算，而對基礎性的銷售預算重視不足，甚至接近三分之一的企業不編制銷售預算，且編制銷售預算的企業還存在盲目選擇猜測方法等題目，使銷售預算的編制缺乏科學性和正確性。全面預算治理的編制一般是從銷售預算開始的，銷售預算編制的正確與否直接關系著生產預算、存貨預算等專門預算的正確性，銷售預算編制不科學將會導致整個預算體系無效，資源得不到公道配置，使生產經營遭受不必要的損失。
（二）全面預算編制方法選擇單一。全面預算編制的方法主要有固定預算、彈性預算、轉動預算、零基預算和概率預算等，各種預算方法都有其優點和不足。我國很多企業為簡化預算，往往只選擇較簡單的編制方法草草編制了事，但由于各種預算方法存在一定缺陷，只利用單一全面預算編制的方法編制預算，會致使預算編制的科學性和實用性大打折扣。
（三）全面預算治理績效評價體系不完善。績效評價是全面預算治理的重要環節，假如全面預算的指標或者控制考核方式不符合公司的實際情況，預算可能會起反作用。全面預算治理績效評價需要以完善指標體系作為支撐，但現實中某些公司仍未建立起責任會計制度，責、權、利不明確，使全面預算治理的控制效用不能有效發揮；同時大部分企業對全面預算治理的績效評價指標主要限于財務指標，而對非財務指標重視不足，指標設計不夠科學和完善，不能全面反映公司的實際運行情況與員工的工作業績。
（四）全面預算治理職員水平不高，控制力度和執行力度不強。公司實施全面預算治理，其預算編制不僅僅是財務部的責任，也需要企業各職能部分參與編制，這不可避免地會涉及到各部分之間的利益，輕易出現‘堆沙袋’（Sand bagging，指先制定較低的預期目標，好讓日后可以輕易地超越）現象，因此，需要專門的全面預算治理職員進行控制和協調，使預算順利執行。但現實中，由于大多數企業缺乏高水平的全面預算治理職員，使咨詢公司和會計師事務所為公司制定的全面預算方案得不到科學的治理與執行，全面預算治理的作用得不到真正發揮。
三、我國企業實施全面預算治理的建議
（一）重視銷售預算，選擇科學適宜的銷售猜測方法。銷售猜測是最基本的猜測，是整個全面預算治理體系的基礎。要編制好企業銷售預算需做好兩方面的工作：一是要充分做好銷售預算的預備工作，二是要選擇公道的猜測方法。銷售猜測應堅持定量分析與定性分析相結合的方法，以定量分析為主，搜集至少5年的歷史銷售資料，考慮市場環境的變化及企業自身生產能力等限制因素，做好銷售預算的預備工作。對于銷售猜測方法的選擇，公司規模及產品結構不同，適用的方法也有所不同：公司規模較小，預算職員水平不高，產品單一，采用銷售職員意見法較為簡單有效；公司規模較大，產品結構復雜，可以采用指數平滑法、回回分析法、頭腦風暴法等。總之，公司應根據本公司實際選擇適宜的銷售猜測方法，并盡量結合多種方法，使銷售猜測更加科學。
（二）公道選取預算編制方法。為了避免單一預算編制方法的缺點，進步預算的可控性和正確性，可采取零基預算、轉動預算、彈性預算相結合的編制方法。零基預算要求用度開支在進行“問效”的基礎上從“零”開始編制預算；轉動預算則能使各級治理職員始終對未來12個月的生產經營活動有所考慮和規劃，保持預算的完整性、持續性，從動態預算中把握企業的未來，不斷修正預算，使預算與實際情況更相適應，有利于充分發揮預算的指導和控制作用。而彈性預算使預算與實際具有可比基礎，使預算控制和差異分析具有意義和說服力，且一經編制，只要各項消耗標準和價格等依據不變，便可連續使用，從而可大大減少工作量。筆者以為，可通過本錢用度分析，對于不經常發生的或者預算編制基礎變化較大的預算，按零基預算法進行編制。在對預算期內影響預算目標的各種內外部因素進行“敏感性分析”時，應找出影響預算的關鍵因素，對關鍵因素可能出現的概率進行評價和分析，并以此為基礎確定相應的業務量范圍，按可預見的幾種業務量水平編制彈性預算，如實反映預算的不確定性并加以控制。由于轉動預算自動延伸工作比較耗時，代價太大，可以由月度調整改為季度調整，以節約預算編制時間。
（三）完善全面預算治理績效評價體系。具體而言，企業應劃分責任中心，建立責任會計制度，即應將企業業務單位劃分為本錢中心、利潤中心和投資中心，不同責任中心其評價指標也應有所不同。為避免財務指標的缺陷，應公道選取非財務指標作為財務指標的有效補充，從而形成一個主輔結合、詳略得當的全面預算治理指標體系。
本錢中心主要以本錢控制為主，當實際本錢與標準本錢出現差異時，可按具體量化指標分析其原因及責任回屬。基本評價指標主要為：預算本錢降低額（預算本錢-實際本錢）和預算本錢降低率（預算本錢降低額÷預算本錢）。除本錢降低指標外，企業還應考慮產品質量和耗用時間題目，可設立殘品率、質量等級、系統停工時間、生產小時、非生產小時等輔助指標。進行用度中心的工作質量和服務水平的預算完成情況考核時，要利用有經驗的專業職員作出有根據的判定，客觀評價、公道賞罰，評價指標包括顧客投訴率、顧客滿足度等。
利潤中心的考核主要是通過實際利潤與該中心預算利潤相比較來進行。但僅僅用單一的利潤指標并不能完整反映利潤中心的所有經營成果，可以設立生產率、市場占有率、退貨率、缺貨數、顧客投訴率、員工技能提升、供給商滿足率等輔助指標。由于稅前利潤包含了部分經理公司總部分配的不可控制的治理用度，因此不能以部分的稅前利潤為指標進行潤考核，可以用邊際可控貢獻考核部分經理，而以部分邊際貢獻評價該部分對企業利潤和治理用度的貢獻。
投資中心的考核，可以用投資報酬率ROI（部分邊際貢獻÷部分擁有資產）比較不同部分的投資效率。同時，為避免其衡量業績帶來的次優化題目，可以采用剩余收益RI（部分邊際貢獻—部分資產應計報酬）加以評價。具體為事先建立與各部分資產結構相適應的剩余收益預算，再通過其與實際結果的比較評價預算的有效性和部分業績，但RI也可能使部分經理為完成預算目標而忽視公司整體利益。為此，美國治理咨詢師Stern Stewart創立了EVA法，即經濟增加值法（EVA=稅后經營業利潤NOPAT-資本本錢），它與股東價值緊密聯系在一起，同時使績效評價的基礎和企業戰略目標相一致，效果比會計利潤或RI更好。此外，全面預算治理績效評價體系還包括對財務報表預算的評價，主要利用財務比率和杜邦財務分析體系進行分析。財務比率包括銷售利潤率、人均利潤率、活動比率、應收賬款回收天數、存貨周轉天數等。財務報表分析不僅將其與本企業實際相比較，還可與行業標準及最佳實踐企業相比，找出差距，確定改進和實施細則。
（四）加強培訓，進步全面預算治理職員水平，保證預算控制和執行順暢。全面預算治理職員素質必須與全面預算治理的要求相適應。企業應熟悉到進步全面預算治理職員水平的必要性和重要性，從高校等研究機構聘請一些這個領域的專家、學者舉辦講座、研討會等形式進行培訓，或者將全面預算治理職員送交專門的咨詢機構培訓；還可以組織企業預算治理職員到行業內全面預算治理領先的企業參觀學習等。總之，企業應重視企業全面預算治理職員素質的進步，使企業全面預算治理的實施更加有效。
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