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論稅源聯(lián)動治理制度的法制化進路
[摘要]稅源聯(lián)動治理制度是稅收實踐不斷試煉的產(chǎn)物，引領著稅收征管方式由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代。稅源聯(lián)動治理制度有其獨特的聯(lián)動譜系，信息不對稱和稅收風險治理控制理論是稅源聯(lián)動治理制度的天生機理。然而，稅源聯(lián)動治理制度在應對稅收征管困境、提升稅收征管實踐效應的同時，亦存在與稅法精神理念疏離之缺憾，如何在稅法精神理念的視域內探尋稅源聯(lián)動治理制度的法制化進路是我們當前需要深進探討的題目。[關鍵詞]稅源聯(lián)動治理制度；聯(lián)動譜系；法制化進路
一、稅源聯(lián)動治理制度的內涵及天生機理
(一)稅源聯(lián)動治理制度的基本內涵
所謂稅源聯(lián)動治理制度，是指在各級部分之間、上下層級之間以及稅源、稅基治理的主要環(huán)節(jié)之間，整合職能配置，整合數(shù)據(jù)應用，建立起職責清楚、銜接順暢、重點突出、良性互動的治理制度。稅源聯(lián)動治理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯(lián)動治理制度是指稅務部分與非稅務部分之間的稅源聯(lián)動治理制度；狹義的稅源聯(lián)動治理制度則是指稅務部分系統(tǒng)內部的稅源聯(lián)動治理制度。從不同的角度，可以將稅源聯(lián)動治理制度分為不同的類型：
首先，從聯(lián)動主體的角度看，稅源聯(lián)動治理制度包括橫向聯(lián)動和縱向聯(lián)動。稅源治理的橫向聯(lián)動是指同級稅務部分之間以及同級稅務部分與非稅務部分之間的稅源聯(lián)動治理關系。稅源治理的橫向聯(lián)動應當細分為兩個層級：第一個層級是指同級稅務部分與非稅務部分之間的橫向聯(lián)動。包括同級稅務部分與工商治理部分、交通治理部分、建設規(guī)劃部分、國土房管部分、金融部分、統(tǒng)計部分、審計部分以及與稅源治理工作密切相關的同級非稅務部分之間所建立的信息交換與共享制度；第二個層級是指同級稅務部分之間的橫向聯(lián)動，主要是指國地聯(lián)動，即同級國稅局與地稅局之間的稅源聯(lián)動治理關系。稅源治理的橫向聯(lián)動與廣義的稅源聯(lián)動治理有所不同，盡管兩者都包含稅務部分與非稅務部分之間的聯(lián)動治理關系，但是前者僅夸大聯(lián)動主體的同級性和橫向性；后者則無此限制，同級和不同級的稅務部分與非稅務部分之間的稅源聯(lián)動都屬于廣義的稅源聯(lián)動治理。稅源治理的縱向聯(lián)動是指國稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內部上下級之間的聯(lián)動治理關系。稅源治理的縱向聯(lián)動有“三級聯(lián)動”和“四級聯(lián)動”之分�！叭壜�(lián)動”主要是指市局、區(qū)縣局、稅收治理員上下聯(lián)動匯聚縱軸的三位一體的治理制度。如濟南、晉城等就實行“三級聯(lián)動”治理制度�！八募壜�(lián)動”是指通過構建貫通四級的稅收風險聯(lián)動控管體系，實行省局、市局、區(qū)縣局、稅收治理員的“四級聯(lián)動”治理制度。江蘇省國稅局就實行四位一體的稅源聯(lián)動治理制度。
其次，從聯(lián)動流程的角度看，稅源聯(lián)動治理制度是一種流程聯(lián)動。流程導向將稅源聯(lián)動治理制度納進稅收征管流程中，實行程序化操縱，在上下級之間、部分之間、征管業(yè)務流程的主要環(huán)節(jié)之間，形成一個循環(huán)往復的工作流程，推動稅源治理分析、監(jiān)控、評估、稽查四個環(huán)節(jié)的良性互動。在流程聯(lián)動中各主要環(huán)節(jié)結成節(jié)點，每個環(huán)節(jié)在發(fā)揮其作用時，既能得到其它環(huán)節(jié)的呼應和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環(huán)節(jié)共享。
再次，從聯(lián)動稅種的角度看，稅源聯(lián)動治理制度還可以在關系密切的稅種之間建立起稅種聯(lián)動制度。如房產(chǎn)稅、契稅與城鎮(zhèn)土地使用稅之間的聯(lián)動制度，增值稅與城市維護建設稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯(lián)動治理制度等。
最后，從聯(lián)動地域的角度看，稅源聯(lián)動治理制度可以在不同區(qū)域之間建立起地域聯(lián)動，這是一種更高級的稅源聯(lián)動治理制度。由于當前的稅源聯(lián)動治理制度還處于發(fā)展初期，各地的地域聯(lián)動實踐還尚未興起。稅源聯(lián)動治理制度的地域聯(lián)動能夠突破區(qū)域之間的信息壁壘，應對稅收實務中出現(xiàn)的“跨區(qū)縣外出治理證實書題目”(或異地工程題目)，因此，建立稅源治理的地域聯(lián)動非常必要。隨著稅源治理的地域聯(lián)動制度的成熟和完善，終極將形成一個全國“一體化”的稅源聯(lián)動治理制度，這是稅源聯(lián)動治理制度的最高形式。
(二)稅源聯(lián)動治理制度的天生機理
信息不對稱是信息失靈的一種具體表現(xiàn)形式�，F(xiàn)代信息經(jīng)濟學以為，信息不對稱是指在經(jīng)濟活動中的某些參與人所把握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數(shù)目和質量上存在著差異。這一方面表現(xiàn)為信息上風主體往往利用自己的信息上風地位往損害劣勢主體的利益，另一方面也表現(xiàn)為信息劣勢主體不能通過獲取及時有效的信息往維護自身的利益。稅收征管中的信息不對稱存在于多元主體之間，主要表現(xiàn)在三個方面：第一，納稅人和稅務機關之間的信息不對稱；第二，稅務系統(tǒng)內部的信息不對稱；第三，稅務機關與其他有關部分之間的信息不對稱。
信息不對稱作為一種“客觀存在”，是稅收征管實踐中的“常態(tài)”，為征管過程中的稅收風險提供了滋生的土壤。所謂風險，從經(jīng)濟學的角度講，是指損害或損失發(fā)生的可能性。國際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務專家Blickman和Wittberg則寬泛地以為風險是任何可能影響一個組織達到它的目標的事情。信息不對稱語境下的稅收風險，從主體的角度講，表現(xiàn)為稅收征管中的納稅人以及征收職員的雙重道德風險。按照傳統(tǒng)的理性人假設，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否老實納稅時取決于其對預期逃稅的“收益”與“本錢”權衡的結果。在稅務部分信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收進以逃稅避稅的道德風險；另一方面，當居于信息劣勢的稅收征管部分不能正確地通過信息甄別制度來判定選擇高質量(老實取信)的納稅人時，將出現(xiàn)類似“劣者驅逐良者”的“逆向選擇”現(xiàn)象，即低質量(不老實取信)的納稅人會越來越多，高質量(老實取信)的納稅人會越來越少。對于稅務系統(tǒng)內部上下級稅務征收部分之間的信息不對稱現(xiàn)象而言，稅務征收職員可能存在的道德風險主要表現(xiàn)為以下兩種行為：偷懶，稅務征收職員為工作所付出的努力小于其已經(jīng)得到的報酬；機會主義行為，主要反映在為了獲得“權力租金”，往往采用“設租”、“尋租”等手段，通過征納串通合謀個人效用，其努力的方向與上級稅務治理部分背道而馳。
稅收風險的存在是稅收風險治理的邏輯條件。美國學者Williams和Heins將風險治理定義為通過對風險的識別、衡量和控制，以最小的本錢使風險所致?lián)p失達到最低程度的治理方法。以為風險治理是處理純粹風險和決定最佳治理方法的一套技術。綜合以上觀點，稅收風險治理是指稅務機關以風險治理理論為基礎，利用數(shù)理統(tǒng)計技術和信息技術研究稅收風險的發(fā)生規(guī)律，通過對稅收風險的識別、衡量和控制，以最小的本錢，使稅收風險所致?lián)p失達到最低程度的最佳治理方法。稅收風險治理作為一種積極、主動的治理，提供了稅源控管的路徑和方向，進而提升了稅源治理的質量和效率。
稅源聯(lián)動治理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對稱語境下稅收風險治理和控制的需要，通過各稅收主體之間的信息聯(lián)動消解信息不對稱的困境，從而有效進步稅務部分對稅收風險進行治理和控制的能力。在稅收征管實踐中，稅源聯(lián)動治理制度不應當是一種“非典型性”制度，而應當是一項常態(tài)性的工作制度，通過納進日常征管工作體系，使稅收風險治理常規(guī)化、制度化，從而促進傳統(tǒng)征管方式向現(xiàn)代化征管方式的嬗變。
二、稅源聯(lián)動治理制度的法律缺陷
(一)法律制度缺陷
1 稅源聯(lián)動治理制度缺乏稅收實體法依據(jù)。從稅收實體法的角度講，稅源聯(lián)動治理制度的執(zhí)行依據(jù)具有很強的行政命令色彩。我國一直存在稅法效力弱化和稅收立法行政化的傾向，稅收執(zhí)法行為大量依據(jù)行政解釋，直接導致了稅法效力的削弱，稅收法律關系也因此被扭曲。作為一種發(fā)端于稅收實踐中的稅收程序制度，稅源聯(lián)動治理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執(zhí)行依占有違稅收法治原則。從稅源聯(lián)動治理制度的緣起可以看出，無論是稅源聯(lián)動治理制度萌芽初期，還是其形成時期，都離不開各級政府和稅務行政主管機關的大力推動；而政府和各級稅務部分所出臺的有關政策文件，是稅源聯(lián)動治理制度實踐最主要的執(zhí)行依據(jù)。這些執(zhí)行依據(jù)具有以下特點：一是文件層級低，目前有關稅源聯(lián)動治理制度的最高層級的文件是國家稅務總局的年度工作總結和工作要點；二是執(zhí)行依據(jù)的零散性和雜亂性，主要表現(xiàn)在國稅部分與地稅部分沒有同一行動，而是分別在自己的系統(tǒng)內部進行稅源聯(lián)動治理制度實踐，而且即使在國稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內部也都是各自為政。各地稅務部分的實施依據(jù)各不相同，實在踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的同一與稅收程序正義的實現(xiàn)。
2 稅源聯(lián)動治理制度缺乏稅收程序法依據(jù)�！抖愂照鞴芊ā肥嵌愂粘绦蚍ǎ愒绰�(lián)動治理制度是一種稅收程序性制度，理應在《稅收征管法》中得到體現(xiàn)。然而現(xiàn)行《稅收征管法》對稅源聯(lián)動治理制度明顯缺乏其應有的指導作用。主要體現(xiàn)在以下方面：
第一，現(xiàn)行《稅收征管法》中稅務機關治理的被動性和事后性與稅源聯(lián)動治理制度中稅務機關治理的主動性和事前性之間存在矛盾。現(xiàn)行《稅收征管法》以納稅人的主動性和稅務治理機關的被動性為邏輯出發(fā)點，忽視了納稅人的經(jīng)濟人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺性為條件，過分夸大納稅人的主動性和自覺性，要求納稅人主動進行稅務登記和納稅申報，并自覺進行賬簿、憑證治理，如若出現(xiàn)相反的情形，則稅務機關只能進行被動的事后救濟——稅務稽查。而稅源聯(lián)動治理制度則以稅務機關的主動性和納稅人的相對被動性為條件，夸大無論納稅人違反納稅申報和進行賬簿、憑證治理與否，稅務機關都可以預先進行稅務信息的調查、收集與治理，因而這種治理更具有主動性和事前性。
第二，稅源聯(lián)動治理制度的信息化治理沒能在《稅收征管法》中得到具體體現(xiàn)。稅源聯(lián)動治理制度是一種科學化、精細化和信息化的稅收征管制度。稅源聯(lián)動治理機制的科學化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動治理機制在風險識別——納稅評估——聯(lián)動應對的過程中，運用數(shù)據(jù)模型等科學方法進行分析；稅源聯(lián)動治理機制的精細化則體現(xiàn)在稅源聯(lián)動治理機制建立了一套以聯(lián)席會議為主導的、縱橫交錯的精細化治理體系；稅源聯(lián)動治理機制的信息化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動治理機制的運行必須以信息平臺為依托，整合數(shù)據(jù)資源，以進行一體化的數(shù)據(jù)治理。稅源聯(lián)動治理制度的科學化、精細化和信息化必然要求《稅收征管法》對稅源聯(lián)動治理的信息化治理做出更加明確而具體的規(guī)定。然而現(xiàn)行《稅收征管法》僅在第二十三條規(guī)定了稅控裝置的推廣使用，由于《稅收征管法》規(guī)定的原則性，加之我國經(jīng)濟發(fā)展的地緣差異，稅務信息失靈的狀況沒有得到根本改變：一是稅務信息呈靜止狀態(tài)，靠人工輸進的稅務登記信息資料往往在一段時間內未能及時變更；二是稅務信息的非真實性，納稅人隱瞞經(jīng)營成果、設立假賬應付稅務檢查的現(xiàn)象時有發(fā)生；三是稅務信息的滯后性，實施集中征收、重點稽查后，有的地方形成以查代管、治理缺位的狀態(tài)，弱化了征前監(jiān)控，使正確的稅務信息呈現(xiàn)滯后性。
第三，《稅收征管法》中部分協(xié)調制度的法律規(guī)定不完善，導致稅源聯(lián)動治理中的“部分聯(lián)動”在實踐中缺乏可操縱性�！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l規(guī)定“地方各級人民政府應當依法加強本行政區(qū)域內稅收征管工作的領導和協(xié)調，支持稅務機關依法執(zhí)行職務”，在我國依法行政尚不完善、權力尋租在某些地區(qū)還頗為盛行的情形下，該條規(guī)定無疑從法律上為政府對稅收征管執(zhí)法的不當干預提供了法律依據(jù)；對于稅收征管中的部分協(xié)調題目，現(xiàn)行《稅收征管法》第五條僅原則性地規(guī)定“各有關部分和單位應當支持、協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行職務”，至于究竟有哪些部分，具體的支持協(xié)助義務是什么，《稅收征管法》僅用兩個條款對工商治理部分及銀行等金融機構做出粗略規(guī)定，其他部分卻沒有含攝。此外，在“法律責任”一章中也沒有對不履行支持協(xié)助義務的行為規(guī)定相應的法律責任。沒有責任的約束無異于一紙空談，法律規(guī)定的原則性和模糊性是稅收實務中部分協(xié)調依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部分協(xié)調制度的不完善在嚴重削弱稅源聯(lián)動治理制度的可操縱性。
第四，《稅收征管法》對信息共享制度的規(guī)定過于原則，不利于稅源聯(lián)動治理制度中計算機輔助功能的有效發(fā)揮�！抖愂照鞴芊ā返诹鶙l規(guī)定國家有計劃地利用現(xiàn)代信息技術建立信息共享制度，然而，計算機在稅收征管中固然普及但使用水平較低，大多數(shù)僅限于以電腦代替手工勞動，而其信息共享、治理監(jiān)控、決策分析功能卻遠遠沒有發(fā)揮出來。稅務軟件開發(fā)各自為政，且層次低、投進高、浪費大，“以計算機網(wǎng)絡為依托”的征管模式?jīng)]有真正建立起來。
(二)法律理論缺憾
1 稅源聯(lián)動治理制度中稅收契約精神之缺憾。長期以來，國家一直以“超社會”的形象在稅收法律關系中出現(xiàn)，納稅被定性為一種無償?shù)男袨�。由于政府的強制征稅權被過度強化，導致納稅人與政府之間權利義務的失衡——監(jiān)視與制約制度缺位情形下，納稅人對政府征稅行為的軟約束與政府強勢征稅權力對納稅人弱勢權利的侵犯。
稅收契約論從一個全新的視角重新審閱了國家與納稅人之間的權利義務關系，由于公共利益的需要，國家作為一個政治實體是人民與國家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國家納稅——讓渡其自然財產(chǎn)權利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足人民對國家的上述要求。由此可見，稅收契約關系是一種理性關系，雙贏互利是雙方締約的初始動機和目標訴求，納稅與征稅之間的邏輯關系在于：首先人民基于公***品的消費需要與國家達成契約，讓渡自己的一部分財產(chǎn)權利，做出同意納稅的次優(yōu)選擇；而后產(chǎn)生國家征稅權，國家征稅權的行使在于為納稅人服務，保護納稅人的正當權利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關系中，納稅人的權利是一種原生權利，屬于第一性權利；征稅權是一種次生權利，屬于第二性權利。
2 稅源聯(lián)動治理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國家征稅權的正當性來源，國家征稅權的正確行使離不開稅收征管程序正義的保障。程序正義對于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實然的過程本身。稅收征管程序正義應當遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定應當盡可能明確而不致出現(xiàn)歧義，其精神實質是通過明確具體的法律規(guī)定排除或限制行政機關在稅收題目上的自由裁量權；(2)程序透明原則，即稅收的征管程序應當以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供公道的預期；(3)程序***原則，即稅收征管程序的各方主體應當在充分協(xié)商與對話的基礎上全程參與稅收征管程序的制定、執(zhí)行和遵守等各個環(huán)節(jié)；(4)程序同等原則，即程序與同等相互依存，程序正義的理念內生于稅收征管程序中各方主體之間的對等關系，且同等地受到法律的追究。
稅源聯(lián)動治理制度通過稅收信息資源的聯(lián)動整合，為稅務部分提供及時的稅收信息和正確的執(zhí)法依據(jù)，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實現(xiàn)。但是，假如以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審閱稅源聯(lián)動治理制度，不難發(fā)現(xiàn)存在以下缺憾：
第一，有違程序法定原則。從前面有關稅源聯(lián)動治理制度緣起的考察中可以知道，目前實務部分所推行的稅源聯(lián)動治理制度的依據(jù)大多散見于省、市一級稅務部分的工作計劃、工作總結或工作意見之中，稅源聯(lián)動治理制度所出現(xiàn)的最高級別的文件是國家稅務總局的工作總結和工作要點。由于缺乏法律上的依據(jù)，在稅源聯(lián)動治理實踐中，稅務行政機關的自由裁量權很大，更多地體現(xiàn)為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現(xiàn)出個別性、政策性、零散性、地方性的特點。 第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯(lián)動治理制度發(fā)端于稅收實踐，以各具特色的不同層級的稅務機關文件為指導。稅務機關的文件是一種內部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質，致使稅收行政相對人——納稅人對稅源聯(lián)動治理制度的運行方式缺乏公道的預期，作為“理性經(jīng)濟人”，納稅人無法在充分把握稅源聯(lián)動治理制度信息的情形下做出戰(zhàn)略決策，以實現(xiàn)自身利益“最大化”。
第三，與程序***原則不相契合。稅源聯(lián)動治理制度是稅收實務部分基于稅源控管需求所進行的征管方式的實踐試煉，是稅收征管權實現(xiàn)的創(chuàng)新途徑。在這一創(chuàng)新過程中，稅收征管部分始終處于積極主動的主導地位，而納稅人則處于消極被動的服從地位。稅源聯(lián)動治理制度并非源自于稅收征納主體之間協(xié)商對話的結果，而是稅收行政部分的單方意志的體現(xiàn)，因而當前的稅源聯(lián)動治理制度中缺乏納稅人的***參與。
第四，有違程序同等原則。由于稅源聯(lián)動治理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序***原則的精神實質，程序正義的理念很難內生于稅源聯(lián)動治理制度的設計運行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務行政部分出于自身的利益偏好，難以在其制定的內部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀目前稅收實踐中林林總總的稅源聯(lián)動治理制度，發(fā)現(xiàn)其中唯獨缺乏稅務行政部分征管責任的制約制度。
3 稅源聯(lián)動治理制度中納稅人權利保障之缺憾�！捌跫s是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來自同等、友好的協(xié)商。協(xié)商是契約的重要理念，體現(xiàn)出一種雙向交流與溝通的精神，這一點在習慣于以單方意志思考的行政領域尤顯得難能可貴，它能彌補權力行政的不足，讓納稅人參與到優(yōu)化稅務行政的過程中。”稅收契約論的精神實質在于政府對納稅人利益格式的重新調適，實現(xiàn)政府與納稅人應然角色的回回，通過法律制度的設計弱化甚至消解征稅權的強勢性以保護納稅人的正當權利，因此，納稅人享有權利是稅收契約論的應然之義。納稅人的權利一般包含以下內容：(1)限額納稅權；(2)稅收優(yōu)惠權；(3)稅收秘密權；(4)稅收回避權；(5)稅收知情權；(6)取得憑證權；(7)稅收救濟權。由于稅源聯(lián)動治理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯(lián)動治理制度存在著納稅人權利缺乏保障之缺憾。
第一，稅源聯(lián)動治理制度難以保障納稅人的稅收秘密權。稅源聯(lián)動治理制度主要依靠于橫向聯(lián)動制度消解部分之間的信息不對稱障礙，由于現(xiàn)行《稅收征管法》僅原則性地規(guī)定了部分之間的協(xié)助義務，至于部分之間應當怎樣協(xié)助、其它部分應當在多大程度上進行信息表露、在信息表露(或者聯(lián)動)過程中應當如何保障納稅人的信息秘密權等，《稅收征管法》沒有做出明確規(guī)定，稅源聯(lián)動治理制度也缺乏同一的度量。可見，由于缺乏法律的規(guī)制，稅源聯(lián)動治理制度在矯治稅收信息不對稱的同時，也為稅務部分征稅權的不當行使提供了運作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權提供了便利。
第二，稅源聯(lián)動治理制度不利于保障納稅人的稅收知情權。如前文所言，由于現(xiàn)行的稅源聯(lián)動治理制度僅以內部文件的形式規(guī)制，缺乏普適性和透明性，由此極易導致納稅人與稅務機關之間的信息不對稱，納稅人可能因對稅源聯(lián)動治理制度的內容、程序等信息缺乏了解而無法做出公道預期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權的行使。
第三，稅源聯(lián)動治理制度未能很好地與稅收優(yōu)惠權對接。稅源聯(lián)動治理制度是稅收風險控制理念下的產(chǎn)物，稅收風險的深層次根源來自于納稅人的信用風險，對于納稅人信用風險的防范可以采取以下措施：(1)對納稅人予以外在的制度約束，即加強稅源控管；(2)對納稅人進行內在的激勵，即建立與稅收優(yōu)惠權相對接的納稅人信譽等級制度。但是目前的稅源聯(lián)動治理制度只是稅務行政機關的單方管控行為，盡管某些地區(qū)實行了納稅人信用等級制度，但就總體而言，稅收部分尚未普遍建立起納稅人信譽等級制度。即使建立了納稅信用缺失等級監(jiān)控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優(yōu)惠權相對接，以至于既不利于稅源聯(lián)動治理制度運行中納稅人的主動性和積極性的發(fā)揮，也不利于納稅人稅收優(yōu)惠權的有效行使。
第四，納稅人的稅收救濟權利在稅源聯(lián)動治理制度中缺乏實現(xiàn)的途徑。由于稅源聯(lián)動治理制度只是一種政策化的征管權運行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務部分基于本位主義思想，僅從征管權的行使和稅收風險控制的角度設計稅源聯(lián)動治理制度，而忽視了對納稅人的稅收秘密權、稅收知情權等權利的保障和救濟。
三、稅源聯(lián)動治理制度的法制化進路
(一)稅源聯(lián)動治理制度的法制化
實踐是源，理論是流，理論來源于實踐，又指導實踐。學界應當在論證思辨中尋求稅源聯(lián)動治理制度與稅法精神理念的對應、關聯(lián)與轉換，以一種主動化的進路滲透到稅源聯(lián)動治理制度實踐中，并在實踐中得到檢驗與修正，從而達到稅源聯(lián)動治理制度與稅法精神理念之間的契合與互動。為此，法學界應當從法理層面積極回應稅源聯(lián)動治理制度。然而據(jù)現(xiàn)有資料顯示，盡管稅源聯(lián)動治理制度已經(jīng)實施兩年有余，但是實務部分從經(jīng)驗和方法的角度探討較多，學術界的理論探討較少，法學界的回應則更為遲緩——目前幾乎尚未對稅源聯(lián)動治理制度的法學理論進行探討。稅源聯(lián)動治理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯(lián)動治理制度是否關涉稅收程序正義與納稅人權利保護題目?稅源聯(lián)動治理制度的法律性質是什么?稅源聯(lián)動治理制度的主體和客體范疇應當如何界定?……等等，學界尤其是法學界應當進行充分地論證。
稅源聯(lián)動治理制度發(fā)端于稅收征管實踐，是產(chǎn)業(yè)化、信息化進程中稅收治理面臨新機遇與新挑戰(zhàn)背景下的產(chǎn)物。實踐需要理論的升華與指導，更需要法律的規(guī)制和完善，否則實踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯(lián)動治理制度在現(xiàn)代法治社會中應然的路徑選擇。
所謂稅源聯(lián)動治理制度的法制化，是指國家立法機關借助于一定的立法程序，將稅源聯(lián)動治理制度的實踐活動從政策層面上升為法律制度的活動。其核心內容是將稅收政策實踐轉化為法律規(guī)范。稅源聯(lián)動治理制度的法制化并非緣于稅收實踐的單方需求，而是稅收實踐與法律相互需要的產(chǎn)物。稅源聯(lián)動治理制度的法制化應當依循以下向度：一是理論指導實踐，稅法理念與法治精神應當主動滲透到稅源聯(lián)動治理制度的實踐工作中以指導實踐，并在實踐中進一步檢驗與修正，這是一種主動的法制化；二是政策實踐法制化，稅源聯(lián)動治理制度政策實踐的演進需要借助法力的強勢而將實在踐化為最基本的法律制度，這是政策實踐對法律功能的需求，是一種被動的法制化。這兩個向度的關系在于：前者是后者的條件和基礎，只有蘊含著法治精神的實踐政策才有可能轉化為法律；后者是前者的升華，實踐政策經(jīng)過法律程式的分析、評估、篩選與凝煉而具有成熟穩(wěn)定的品格，并以法律制度的形式存續(xù)下來。
(二)稅源聯(lián)動治理制度的法制化進路
1 稅源聯(lián)動治理理論的法制化——稅法基本理念的融進。(1)遵循稅收法定主義原則，克服稅法的行政化傾向。稅收法定主義，是英國近代憲政發(fā)展的產(chǎn)物。稅收法定主義主要包括兩個方面的內容：一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務正當性原則，這是稅收執(zhí)法的準則。按照稅收法定主義原則，一方面，應當進行形式上的稅源聯(lián)動治理制度立法。在稅源聯(lián)動治理的具體法律制度設計中，應當就有關稅源聯(lián)動治理的聯(lián)動主體、聯(lián)動對象、聯(lián)動關系、聯(lián)動準則和聯(lián)動程序等，應盡可能地在實體法律中做出明確的規(guī)定；另一方面，稅務機關應當嚴格依法征稅，不答應逾越稅法的規(guī)定而隨意擴大征稅權利，以行政性規(guī)定取代法律的規(guī)定，以至于在稅源聯(lián)動治理制度中違反程序正義原則，忽視對納稅人基本權利的尊重。此外，在當前稅源聯(lián)動治理制度存在法律漏洞的情形下，為保證法律的安定性和可猜測性，應當嚴格遵循稅收法定主義原則，禁止稅務行政機關對稅法漏洞進行補充，克服稅源聯(lián)動治理制度的行政化傾向。(2)尊重納稅人的基本權利，契合稅法契約精神。稅收契約論以全新的視角重新闡釋了國家與納稅人之間的權利義務關系，是對“稅收國家主義”的修正，稅收契約精神是現(xiàn)代***制度與法制觀念的產(chǎn)物。鑒于稅源聯(lián)動治理制度與納稅人權利保障的嚴重疏離，稅源聯(lián)動治理制度在注進稅收程序正義理念的同時，還應當彰顯納稅人權利保障的現(xiàn)代法治精神：通過消解信息聯(lián)動與稅收秘密權之間的緊張關系確保納稅主體的稅收秘密權不受侵犯；通過征稅主體與納稅主體之間的聯(lián)動制度保障納稅人的稅收知情權的行使；通過納稅人信譽等級制度與稅收優(yōu)惠權的對接，調動納稅主體自覺納稅的積極性；通過稅收行政復議與行政訴訟制度的不斷完善，為納稅人的權利救濟提供最后的保障。(3)遵守稅收程序正義，彰顯現(xiàn)代法治精神。稅收程序正義是弱化甚至消解征稅權的強勢性，以保護納稅人正當權利的根本保障，稅源聯(lián)動治理制度法制化是一項復雜的系統(tǒng)工程，需要在長期的實踐試煉中融進稅收程序正義的理念，體現(xiàn)稅收法治的精神實質。鑒于稅源聯(lián)動治理制度中稅收程序正義的缺失，我們首先應當融進稅收程序正義的精神理念：通過權責同一的稅收征管制度，適當約束稅務行政機關的自由裁量權；通過協(xié)商對話、***參與等制度的建立，使稅源聯(lián)動治理制度更加透明化、***化與同等化。
2 稅源聯(lián)動治理制度的法制化——現(xiàn)行《稅收征管法》的完善。稅源聯(lián)動治理制度是稅收實踐試煉的結晶，具有科學化、精細化和信息化的現(xiàn)代性特質，是稅收征管方式從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的路徑選擇。法律制度的形成及其功能進化源于社會實踐的變遷，稅源聯(lián)動治理制度作為一種新生的稅收征管制度，應當在新一輪《稅收征管法》的修訂中得到回應。
作為一種征管方式的創(chuàng)新制度，盡管稅源聯(lián)動治理制度的所有制度不可能在《稅收征管法》中得到全面體現(xiàn)，然而現(xiàn)行《稅收征管法》可以在“稅款征收”一章增加專門性條款對稅源聯(lián)動治理制度做出原則性的規(guī)定，并在此基礎上將與稅源聯(lián)動治理制度密切相關的條款進行細化和完善卻是切實可行的。(1)修訂和完善《稅收征管法》第五條、第十五條、第十七條。部分之間的協(xié)作是橫向聯(lián)動的重要法律依據(jù)，但是現(xiàn)行《稅收征管法》第五條僅做了原則性的規(guī)定；就具體的協(xié)助部分而言，《稅收征管法》第十五條和第十七條僅對工商治理部分和銀行等金融機構做了粗線條的規(guī)定，而對于國稅部分與地稅部分之間的協(xié)助義務、稅務部分與審計部分、國土房管部分、交通部分等與稅收征管工作密切相關的其他部分的協(xié)助義務，《稅收征管法》沒有做出具體規(guī)定，更沒有規(guī)定相應的法律責任。因此，稅源聯(lián)動治理制度的橫向聯(lián)動法律依據(jù)不足，在新一輪的《稅收征管法》修訂工作中應當對此予以完善。(2)修訂和完善《稅收征管法》第六條。健全稅源聯(lián)動治理制度的關鍵在于依托信息共享制度打破信息瓶頸，然而現(xiàn)行《稅收征管法》僅用一個條文進行了粗略的規(guī)定，信息共享制度應當如何構建?主體是否就只能是抽象的“國家”?信息共享制度中每個信息共享者應當享受何種權利?履行何種義務?遵守什么樣的信息共享規(guī)則?信息共享制度的主體在不履行義務、不遵守規(guī)則時應當承擔何種法律責任?等等，《稅收征管法》需要做進一步的明確規(guī)定。(3)修訂和完善《稅收征管法》第二十三條�，F(xiàn)行《稅收征管法》第二十三條對稅控裝置的使用做出了規(guī)定，但仍有不完善之處：一是“納稅人”作為“安裝、使用稅控裝置”的義務主體是否具有法律上的正當性有待進一步探討；二是可以將“稅控裝置使用”的有關制度與稅源聯(lián)動治理制度中“稅收信息化平臺”的建立和完善相結合。
3．稅源聯(lián)動治理制度的法制化進程。稅源聯(lián)動治理制度既關涉稅收實體題目，也關涉稅收程序題目，是實體與程序的有機同一體，因而不宜也不可能將稅源聯(lián)動治理制度的實體制度與程序制度進行割裂，而應在相應的稅收實體法與程序法中分別做出規(guī)定。在條件成熟的情況下，制定一部同一的《稅源聯(lián)動治理制度單行條例》是稅源聯(lián)動治理制度未來的路徑選擇。
關于《稅源聯(lián)動治理制度單行條例》的具體制度設計，并非是一揮而就的事情，需要一個漫長的實踐創(chuàng)新與理論探討過程，但就《稅源聯(lián)動治理制度單行條例》制定的成熟時機而言，至少應當具備以下條件：第一，稅源聯(lián)動治理制度在稅收實踐中經(jīng)反復試煉而趨于成熟；第二，稅源聯(lián)動治理制度由內部政策上升為國家政策，由區(qū)域政策上升為全國同一政策，且具有一定程度的穩(wěn)定性；第三，理論界尤其是法學界在稅源聯(lián)動治理制度實踐與政策研究的基礎上，對稅源聯(lián)動治理制度的法之源和法之理進行了卓有成效的探討，對稅源聯(lián)動治理制度的法律制度設計進行了充分的證成。
法律與實踐是一種互動互生的關系：法律的建構與運行是實踐的，而非冥想的，它需要回應和關注社會發(fā)展的需求以獲得旺盛的生命力；實踐的踐行與運作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持與調適以獲得普適性的品格。稅源聯(lián)動治理制度是內生于稅收實踐的社會產(chǎn)品，需要一個漫長的法制化的過程，實踐的試煉——政策的指導——公道性與正當性的法律證成是稅源聯(lián)動治理制度法制化必經(jīng)的歷程。
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