稅收之債優先權的法律位序分析

稅收之債優先權的法律位序分析

一、稅收優先權的法律位序問題
　　
　　稅收優先權即稅收之債優先權，是指稅收之債和其他債權同時存在，而債務人的全部財產或特定財產不足以清償所有債務時，稅收債權享有優先于某些債權而受優先清償的權利。我國2001年修訂的《稅收征管法》第四十五條的規定標志著我國首次在法律上正式確立了稅收優先權制度。
　　眾所周知，國家根據公益優先的原則，為保障稅收的及時實現，在公法（如行政法和稅法）的內容和程序設計上，往往把稅收之債置于優于其他民事債權的地位上，從而形成稅收優先權的理念。但由于現代社會民本觀念的不斷增強，使稅收優先權的內容和實現程序，朝著更加尊重私權和保障交易安全的方向發展。這樣，稅收優先權在世界各國似乎有弱化的趨勢。
　　稅收優先權制度內容的設計，只有在稅收之債和其他民事債權同時并存，且在相互沖突的條件下才有意義。在我國稅收實踐中，不僅存在稅收債權之間的并存與沖突.而且存在稅收之債與其他民事債權優先權之間的并存與沖突。
　　
　　（一）稅收債權之間的并存與沖突
　　
　　稅收征管環節中的稅收債權之間的并存與沖突。根據我國《稅收征管法》的有關規定，稅務機關為保證稅款的征收，在稅收征管環節可以向納稅人催繳稅款、責令其提供納稅擔保和采取稅收保全措施。盡管我國稅法沒有明確上述征管措施的優先效力，但是，在稅收實踐中，它們事實上均享有優先受償的效力，我們不妨分別稱之為：稅收請求優先權、稅收擔保優先權和稅收保全優先權（日本法上叫扣押優先權）。在納稅人財產有限的情況下，它們之間在債務人同一財產上，發生權利并存與沖突的可能性很大，這如何解決?
　　
　�。ǘ�）稅收之債與其他民事債權優先權之間的并存與沖突
　　
　　稅收之債雖然屬于公債，但從其財產法律關系的實質及其發展趨勢看，應定位于民事債權為宜。既然《稅收征管法》第四十五條確立了稅收之債的優先權，那么，它就有可能與其他民事債權優先權（相對于稅收之債而言）之間產生并存與沖突。而根據我國民法設定的幾種情況，其他民事債權優先權有以下種類：
　　1.特種債權，又稱先取特權。此類債權因債的性質而使債權人享有優先受償資格，如職工工資和勞動保險費用。
　　2.擔保債權。由于債權人對擔保財產享有對抗不特定第三人的排他性權利，故又可稱為擔保物權。此類債權因被擔保而使債權人享有優先受償的資格，如抵押權。
　　3.預告登記人債權。此類債權因債權人辦理預告登記而享有優先受償資格，如2007年3月16日第十屆全國人大第五次會議通過的《中華人民共和國物權法》第二十條規定的關于商品房預售登記.該條規定：“當事人簽訂買賣房屋或者其他不動產物權的協議.為保障將來實現物權，按照約定可以向登記機構申請預告登記。預告登記后，未經預告登記的權利人同意，處分該不動產的，不發生物權效力”。
　　4.關系人債權。指債權人與債務人之間存在共有、租賃、合伙等特殊關系，從而取得優先受償的資格。對此沖突問題，如何解決?我們有必要求解于法律。
　　
　　二、稅收優先權的法律位序分析
　　
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　　1.在分稅制下，中央稅與地方稅如發生沖突，誰者優先受償?我國現行法律并無規定。世界上多數國家（如法國）均在立法中規定，中央稅優先受償�？紤]到我國中央加強宏觀調控能力的需要和嚴重的地方保護主義等實際情況，有必要在有關法律文件中明確規定：中央稅優于地方稅受償。
　　2.稅收征管環節中的稅收債權之間發生沖突時的受償順序。
　�。�1）稅收請求優先權，指稅收債權優于普通債權，或稅收請求權相互之間，以先進行交付請求的稅收優先。我國法律對稅收請求的時間規定并不明確，實踐中多以欠稅發生的時間為稅收請求交付的時間，這會對第三人與債務人交易產生潛在的風險，需要改進。如果以《稅收征管法》第四十五條第3款規定的欠稅公告時間，作為稅收優先權的請求時間就比較公平合理，因為它可以使第三人有效獲取交易情報，評估交易安全。

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