衍生金融產品對會計確認和計量的影響

衍生金融產品對會計確認和計量的影響

　　衍生金融產品是確定交易雙方在未來某個時間對某項金融現貨所擁有權利和所承擔義務的合同，它以基礎金融產品的存在為前提，以杠桿或信用交易為特征。在交易成立時，既形成某個企業的一項金融資產同時也形成另一個的一項金融負債。衍生金融交易只有幾十年的歷史，傳統上一直作為會計處理上的表外業務。 根據現有的會計理論根本無法從財務報表上直接了解交易機構的經營狀況，無法真實地核算衍生金融產品的風險與收益，無法使會計行使核算和監督職能，衍生金融產品對會計確認和計量產生了巨大的沖擊。

　　一、衍生金融產品對會計確認的影響會計確認是指對那些交易及其影響作為會計要素進入會計報表的識別和選擇。它包括的主要內容：一是會計確認是將某個項目作為資產、負債等會計報表要素正式地記錄或列入某一主體會計報表的過程;二是會計確認包括用文字和金額對某一項目進行描述，并將金額計入會計報表總額。所以，會計確認行為的最終目標，是要進入會計報表，從而對報表的合計數有影響。目前，我國商業銀行在資產負債表內的資產和負債項下，分別列有“或有資產” 和“或有負債” ，但其金額并不加計到資產和負債合計數中。從會計確認概念上講，不能認為已在表內確認了“或有資產” 和“或有負債” ;三是某些會計報表要素僅在會計報表的附注中進行披露或說明不能認為已被確認; 四是就資產或負債而言，會計確認作為一個過程，包括初始確認和再確認。對衍生金融產品而言，不僅包括初始確認和再確認，還包括終止確認。初始確認和終止確認正是衍生金融產品在會計確認時研究的重點。

　　按照傳統的會計理論，會計確認必須符合以下三個條件：一是該項目要符合會計報表要素的定義;二是與該項目有關的經濟利益很可能流入或流出企業;三是與該項目有關的成本或價值可以可靠地加以計量�？傊�，會計確認的中心問題就是某一項目究竟應在什么時間進入會計系統。解決這個問題所遵循的原則，通常被稱為會計確認基礎或會計記賬基礎，具體包括了權責發生制和收付實現制。近一個世紀以來，權責發生制一直被認為是會計確認的當然原則和基礎理論。

　　按照傳統的會計理論，確認一個會計要素項目，資產的定義為：因為過去發生的交易事項而由企業控制的，能給企業帶來未來經濟利益的資源;負債的定義為：因過去的交易事項產生的現有義務，這種義務的結算將會引起含有經濟利益的企業資源的流出。傳統會計要素的定義，均涉及到兩個基本點：一是同未來經濟利益的變化有關：如擁有或控制，犧牲或放棄，獲得或增加，耗用或減少等;二是上述變化是以過去發生的交易或事項為前提�？梢钥闯�，傳統會計要素定義的立足點均為過去發生的交易或事項，其功用是在未來期間有經濟利益或資源的流人或流出。

　　在會計確認環節上，現行會計理論的核心觀念為權責發生制，它以過去發生的交易或事項作為核算基礎，對未來可能發生的交易或事項則不予反映，即要求所確認的收人必須是已實現的，對于未來發生的交易和事項則不予確認。同時要求被確認的項目要具有可定義性、可計量性、相關性和可靠性。

　　衍生金融產品從形式上看，它是一種合約，契約雙方在簽訂合約但尚未履行時，只是享有某些權利或承擔某些義務，并沒有發生實際的資金流人或流出。對某些衍生金融產品而言，契約雙方的權利和義務是否得到履行，在契約生效時，并不能預料。所以，從衍生金融產品的定義和特點可以看出，衍生金融產品立足點不在于過去發生的交易或事項，而在于未來期間合約的履行情況，衍生金融產品不完全符合現行會計要素的概念。按照現行會計要素的標準，衍生金融產品不能列為財務報表的資產或負債項目。

　　從衍生金融產品實質上來考察，衍生金融產品是企業現在擁有的權利或承擔的義務，在將來會造成企業的現金流人或流出。

　　因此，就其功能而言，與傳統資產、負債并無本質區別。所以說，將衍生金融產品排除在資產、負債范疇之外，是只重形式不重實質的做法。其結果會使財務報表提供的會計信息帶有一定的殘缺性甚至虛假性，不能及時揭示衍生金融產品的潛在風險，不能反映衍生金融產品的未實現持有損益，滿足不了決策者的需要

　　二、衍生金融產品對會計計量的影響會計計量是指為了在資產負債表和損益表中確認和記錄財務報表要素而確定其貨幣金額的過程，它主要是解決某一項目以什么金額進人會計系統的問題。會計計量一般涉及計量單位的確定和計量屬性的選擇，計量單位是指被計量對象按某一計量屬性進行計量時，具體使用的標準量度。在市場經濟條件下，一般以作為商品一般等價物的貨幣作為計量單位，即所謂的貨幣計量;計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現形式，具體到會計要素，就是指資產、負債、收人、費用等可以用貨幣進行量化表述的方面。FASB在其第5號概念公告中列舉了五種可能的計量屬性：歷史成本及歷史收人、現行成本、現行市價、可變現(清償)凈值、未來現金流量現值(或貼現值)。長期以來，在會計計量屬性中，歷史成本一直是最重要和最基本的會計計量屬性。其原因一是管理當局、投資人和債權人都是根據歷史成本做出決策;二是歷史成本是由實際交易而不是可能的交易所決定，并且它又是基于交易雙方所認可的， 因而具有較大的可靠性;三是會計報表使用者總是習慣于傳統的會計慣例。

　　在會計計量環節上，傳統會計理論的核心觀念為歷史成本原則。歷史成本會計模式堅持歷史成本計量屬性，要求一切資產的計價、負債的承諾、費用的計量、損益的計算均以交易發生時的原始成本即歷史成本作為會計計量屬性即會計確認金額的選擇。歷史成本是交易發生時的實際成本，一旦形成，人賬后一般不再變動，一直到相應資產已銷售或耗用，或負債已清償為止。

　　按照交易價格人賬并遵循歷史成本原則，數據來源準確，具有客觀性、可靠性、可計量性和可驗證性，保證了會計計價基礎的一致，因而得到了普遍的采用。

　　衍生金融產品的出現和廣泛應用，對歷史成本原則形成了新的沖擊。衍生金融產品是一種金融合約， 大多具有遠期合約性質，衍生金融交易不象傳統交易那樣一次歷經一個時點即可完成，它具有時間上的持續性。衍生金融交易從合約簽訂到對沖，再到交割或換回原有資產，要經歷一個或長或短的時間過程，在這個過程中，衍生金融產品的市場價格在不斷地變化，這就會造成以歷史成本會計模式為基礎的會計計量嚴重地脫離實際，從而導致以歷史成本為計量基礎的傳統會計報表根本無法反映真實情況，傳統會計理論的科學性和會計信息的真實性都面臨著嚴峻的挑戰。

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