關(guān)于增值稅銷項稅額會計處理
在對銷售貨物進(jìn)行會計處理時，一方面要按增值稅的規(guī)定確認(rèn)和計量銷售額，核算“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”;一方面要按會計原則確認(rèn)和計量銷售額，核算“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。盡管兩類會計科目的核算，分別適用不同的規(guī)定，但對銷售額的確認(rèn)和計量并非完全不一致。當(dāng)銷售貨物既符合增值稅規(guī)定，又符合會計確認(rèn)收入原則時，“銷售額”的確認(rèn)和計量完全一致。當(dāng)銷售貨物符合增值稅規(guī)定，而不符合會計確認(rèn)和計量收入原則時，“銷售額”的確認(rèn)和計量不一致。對于“不一致”的情形，在會計人員不能完全熟悉增值稅法律規(guī)范和會計核算原則的情況下，對銷售貨物的會計處理很容易出錯。
一、銷售額確認(rèn)條件不一致時的會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠計量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量�！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》指出：銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定的確認(rèn)銷售商品收入條件相比，增值稅所定義的“銷售貨物”只考慮了法律形式，并未要求考慮主要風(fēng)險和報酬等問題。例如，企業(yè)銷售一批貨物，如果款項回收可能性不大，則會計上不確認(rèn)收入，但依增值稅規(guī)定要確認(rèn)銷售;企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，會計通常在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入，但依增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時確認(rèn)銷售。此時，涉稅會計處理一般為：借記“應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)”等，貸記“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。
【例1】甲公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購買新產(chǎn)品的客戶均有兩個月的試用期，在試用期內(nèi)如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。2008年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件新產(chǎn)品，單位銷售價格為500元，單位成本為400元(產(chǎn)品增值稅率17%)。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。
根據(jù)例1的資料，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款，但是由于甲公司無法估計新產(chǎn)品退貨的可能性，這表明產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未隨實物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移。但按增值稅規(guī)定，增值稅銷項稅額為425000元。因此1月1日發(fā)出產(chǎn)品時，會計處理為：
借：銀行存款 2925000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)425000
預(yù)收賬款 2500000
借：發(fā)出商品 2000000
貸：庫存商品 2000000
另外，增值稅為了保證稅款抵扣制度的實施和稅款抵扣環(huán)節(jié)的不中斷，對并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益的特殊行為，在《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中明文規(guī)定了視同銷售貨物的八種情形。八種視同銷售貨物行為中，從會計處理來看，除“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目”外，其他行為得到了會計的.認(rèn)同，與會計上銷售額的確認(rèn)計量是一致的。“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目”，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營)等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。
從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看，稅法對收入的確認(rèn)基本上與會計一致。既然稅法明文規(guī)定“資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)。不視同銷售確認(rèn)收入”，所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”在會計上也沒有確認(rèn)收入，貨物按成本轉(zhuǎn)賬;因增值稅規(guī)定視同銷售，則按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格計算銷項稅。例如，將自產(chǎn)貨物用于建造房屋，則借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。
【例2】某企業(yè)2008年10月份為某工程項目領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品40件，該產(chǎn)品成本每件4000元，每件銷售價格5000元。增值稅率17%。其會計處理如下：
借：在建工程 194000
貸：庫存商品 160000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)34000
二、銷售額確認(rèn)時點不一致時的會計處理
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南，增值稅確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間的時點即確認(rèn)銷售的時點與會計確認(rèn)收入時點不一致的地方主要有：先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;委托其他納稅人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的。為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。對于前者，涉稅會計處理為：借記“預(yù)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”;對于后者。涉稅會計處理為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。
三、銷售額計量不一致時的會計處理
無淪是從所得稅的規(guī)定，還是增值稅的規(guī)定來看，目前稅收計量屬性主要采用歷史成本和市場價值，尚未有依據(jù)現(xiàn)值計量的明確規(guī)定。所以，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，仍然按合同約定日期的應(yīng)收的合同或協(xié)議價款計算銷項稅，而按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確認(rèn)會計收入。
【例3】2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的價格為2000萬元(不含稅)，分5次于每年12月31日等額收取，并開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為1600萬元。經(jīng)測算，實際利率為7.93%。
例3中，甲公司發(fā)出商品時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬元，長期應(yīng)收款2340萬元。由于增值稅納稅義務(wù)并未產(chǎn)生，不確認(rèn)銷項稅額。每年12月31日按應(yīng)收款400萬元等額計銷項稅額68萬元，合計銷項稅額340萬元。因此，1月1日發(fā)出商品時，會計處理為：
借：長期應(yīng)收款 23400000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 16000000
未實現(xiàn)融資收益 7400000
借：主營業(yè)務(wù)成本 15600000
貸：庫存商品 15600000
每年12月31日增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時，會計處理為(略去對“未實現(xiàn)融資收益”按實際利率攤銷，沖減財務(wù)費用的處理)：
借：未實現(xiàn)融資收益 680000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)680000
例3在1月1日發(fā)出商品，不確認(rèn)銷項稅額時，如果能將未來340萬元的應(yīng)納稅額參照所得稅會計科目，使用“遞延增值稅負(fù)債”科目，則既恰當(dāng)又易理解。遺憾的是，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對增值稅會計的核算并未作出此類規(guī)定。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，銷售貨物價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則所列八種視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)。屬于消費稅應(yīng)稅貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。而會計對此類銷售額并沒有這樣的規(guī)定。對此類情形，仍然應(yīng)堅持：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”按增值稅規(guī)定計量，“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等按會計準(zhǔn)則計量。
只要在稅收與會計工作中，做到熟悉稅法和會計準(zhǔn)則，就能正確把握增值稅稅法與會計準(zhǔn)則規(guī)定的差異及會計處理。對上述不一致的情形進(jìn)行會計處理的總原則遵循：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”按增值稅規(guī)定確認(rèn)和計量。“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等按會計準(zhǔn)則確認(rèn)和計量即可。
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