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企業(yè)為員工交納的各類保險(xiǎn)涉稅問題解析
稅收的產(chǎn)生。稅收是伴隨國(guó)家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。物質(zhì)前提是社會(huì)有剩余產(chǎn)品，社會(huì)前提是有經(jīng)濟(jì)化的公共需要，經(jīng)濟(jì)前提是有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益主體，上層條件是有強(qiáng)制性的公共權(quán)力。中國(guó)的稅收是公元前594春秋時(shí)代魯宣公實(shí)行“初稅畝”從而確立土地私有制時(shí)才出現(xiàn)的。
許多企業(yè)除為員工必須交納社會(huì)保險(xiǎn)外，還為員工交納人身意外傷害保險(xiǎn)等商業(yè)保險(xiǎn)。 企業(yè)為員工交納的各類保險(xiǎn)，大致分為兩類。第一類是所有企業(yè)必須交納的社會(huì)保險(xiǎn)，具體包括：基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)費(fèi)。第二類是企業(yè)自愿為員工交納的各種商業(yè)保險(xiǎn)。
一些財(cái)務(wù)人員往往存在困惑，已交納的各類保險(xiǎn)是否免征個(gè)人所得稅?能否在企業(yè)所得稅前全額扣除?本文將從個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅兩方面來談這些保險(xiǎn)的涉稅問題。
個(gè)人所得稅：
《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》(主席令第三十五號(hào))的規(guī)定，企業(yè)為員工必須交納社會(huì)保險(xiǎn)，包括企業(yè)為個(gè)人繳付的部分和個(gè)人繳付的部分。企業(yè)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第600號(hào))第二十五條規(guī)定：“按照國(guó)家規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。”
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi) 住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕10號(hào))第一條規(guī)定：“企事業(yè)單位按照國(guó)家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，免征個(gè)人所得稅;個(gè)人按照國(guó)家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。
企事業(yè)單位和個(gè)人超過規(guī)定的比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)將超過部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。”
企業(yè)為員工交納的社會(huì)保險(xiǎn)沒有超過國(guó)家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法的，免征個(gè)人所得稅;超過的部分應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。
未超過國(guó)家或省(自治區(qū)、直轄市)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法的，免征個(gè)人所得稅。那么對(duì)于具體比例是多少呢?對(duì)此，勞動(dòng)和社會(huì)保障部社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)管理中心于2006年出臺(tái)了《關(guān)于規(guī)范社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)有關(guān)問題的通知》(勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào))文件，該文件第五條規(guī)定：
“(一)參保單位繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)可以為職工工資總額，也可以為本單位職工個(gè)人繳費(fèi)工資基數(shù)之和，但在全省區(qū)市范圍內(nèi)應(yīng)統(tǒng)一為一種核定辦法。
單位職工本人繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)原則上以上一年度本人月平均工資為基礎(chǔ)，在當(dāng)?shù)芈毠て骄べY的60%--300%的范圍內(nèi)進(jìn)行核定。
(二)參保單位繳納基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)為職工工資總額，基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)職工個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)為本人工資，為便于征繳可以以上一年度個(gè)人月平均工資為繳費(fèi)基數(shù)。”
因此，企業(yè)為員工交納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)超過了按其本人上一年度月平均工資的300%計(jì)算的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)部分，應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。
對(duì)于商業(yè)保險(xiǎn)，《個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定的十項(xiàng)免稅行為中沒有商業(yè)保險(xiǎn)，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》也沒有規(guī)定企業(yè)為員工交納的商業(yè)保險(xiǎn)免征個(gè)人所得稅。截止目前，財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局也沒有單獨(dú)出臺(tái)企業(yè)為員工交納的商業(yè)保險(xiǎn)免征個(gè)人所得稅的稅收法規(guī)文件。而且國(guó)家稅務(wù)總局于2005年以批復(fù)形式的文件——《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險(xiǎn)繳納個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2005〕318號(hào))明確規(guī)定：“對(duì)企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅之外的保險(xiǎn)金，應(yīng)在企業(yè)向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)(即該保險(xiǎn)落到被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)賬戶)并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅款由企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。”因此，企業(yè)為員工交納的所有商業(yè)保險(xiǎn)是不免個(gè)人所得稅的。應(yīng)在向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
但是，對(duì)于商業(yè)保險(xiǎn)中的企業(yè)年金，財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文——《財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2013〕103號(hào))規(guī)定，企業(yè)為員工繳納的企業(yè)年金(包括企業(yè)為個(gè)人繳付的和個(gè)人繳付的)，可以遲延到退休領(lǐng)取時(shí)在繳納個(gè)人所得稅。該文件規(guī)定如下：
一、企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費(fèi)的個(gè)人所得稅處理1.企業(yè)和事業(yè)單位(以下統(tǒng)稱單位)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金(以下統(tǒng)稱年金)單位繳費(fèi)部分，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。2.
2.個(gè)人根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個(gè)人繳費(fèi)部分，在不超過本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。
3.超過本通知第一條第1項(xiàng)和第2項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金單位繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)部分，應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳。
4.企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目計(jì)算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。
二、年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益的個(gè)人所得稅處理
年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。
三、領(lǐng)取年金的個(gè)人所得稅處理
1.個(gè)人達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡，在本通知實(shí)施之后按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅。
2.根據(jù)上述財(cái)稅〔2013〕103號(hào)第一條規(guī)定，個(gè)人繳費(fèi)部分不超過本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%、企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)不超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%的部分，其應(yīng)交納的個(gè)人所得稅在個(gè)人達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡按月領(lǐng)取年金時(shí)繳納;個(gè)人繳費(fèi)部分超過上述規(guī)定的，其應(yīng)交納的個(gè)人所得稅應(yīng)在企業(yè)實(shí)際繳付年金時(shí)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得，繳納個(gè)人所得稅。
企業(yè)所得稅：
企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為員工繳納的社會(huì)保險(xiǎn)——企業(yè)繳納的部分，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第三十五條規(guī)定：“ 企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。”，準(zhǔn)予全額在企業(yè)所得稅前扣除。
相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為《關(guān)于規(guī)范社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)基數(shù)有關(guān)問題的通知》(勞社險(xiǎn)中心函〔2006〕60號(hào))第五條規(guī)定： “單位職工本人繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)原則上以上一年度本人月平均工資為基礎(chǔ)，在當(dāng)?shù)芈毠て骄べY的60%~300%的范圍內(nèi)進(jìn)行核定。參保單位繳納基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)為職工工資總額，基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)職工個(gè)人繳費(fèi)基數(shù)為本人工資，為便于征繳可以以上一年度個(gè)人月平均工資為繳費(fèi)基數(shù)。” 但是如果企業(yè)為員工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)超過了按當(dāng)?shù)芈毠て骄べY300%計(jì)算的保險(xiǎn)費(fèi)部分，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。
對(duì)于商業(yè)保險(xiǎn)中的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第三十五條規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。”
補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局于2009年出臺(tái)了《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》 (財(cái)稅〔2009〕27號(hào))，該文件規(guī)定，“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除;超過的部分，不予扣除。”
因此，企業(yè)為員工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，可以在企業(yè)所得稅前扣除;超過的部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
《企業(yè)年金試行辦法》(勞動(dòng)和社會(huì)保障部令第20號(hào))第二條 本辦法所稱企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。所以，企業(yè)為員工繳納的企業(yè)年金屬于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，企業(yè)年金不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分可以在企業(yè)所得稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第三十六條規(guī)定，企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)，允許在企業(yè)所得稅前扣除。目前關(guān)于特殊工種范圍存在兩種版本：
(1)人力資源和社會(huì)保障部公布的特殊工種目錄;
(2)國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局《關(guān)于特種作業(yè)人員安全技術(shù)培訓(xùn)考核工作的意見》(安監(jiān)管人字〔2002〕124號(hào))規(guī)定的高危作業(yè)人員名錄。
現(xiàn)有財(cái)稅文件并未明確特殊工種范圍或參照文件，在實(shí)際操作中企業(yè)無法準(zhǔn)確判斷，建議企業(yè)與當(dāng)?shù)刂鞴芏悪C(jī)關(guān)溝通后確認(rèn)扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第三十六條規(guī)定，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。
截止目前，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門只出臺(tái)了《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕27號(hào))規(guī)定，企業(yè)為員工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，可以在企業(yè)所得稅前扣除。
綜上所述，企業(yè)繳納的除依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為員工繳納的其他所有商業(yè)保險(xiǎn)都不準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。
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