關(guān)于對(duì)我國(guó)股指期貨會(huì)計(jì)問題的思考的論文
一、對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的影響
�。ㄒ唬⿲�(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響
對(duì)股指期貨的確認(rèn)有兩方面的問題需要解決：首先，在到期日前是否將股指期貨所代表的權(quán)利或義務(wù)作為表內(nèi)項(xiàng)目中的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目加以確認(rèn)；其次，在財(cái)務(wù)報(bào)告日是否應(yīng)將股指期貨公允價(jià)值的變動(dòng)確認(rèn)為損益。
在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，收入、費(fèi)用（成本）確認(rèn)的基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收付實(shí)現(xiàn)制原則和配比原則等，它們也都以“過去發(fā)生的交易、事項(xiàng)”為基礎(chǔ)，而對(duì)未來發(fā)生的交易或事項(xiàng)不予確認(rèn)。而股指期貨交易則是以股票價(jià)格指數(shù)為基礎(chǔ)預(yù)先設(shè)定的一種標(biāo)準(zhǔn)合約交易。這種契約性交易在于“未來發(fā)生的交易、事項(xiàng)”。無論是套期保值的交易，還是投機(jī)套利的交易，其立足點(diǎn)都只在于未來期間合約的平倉(cāng)交易行為。但按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素理論，這種未來終止合約的最終交易卻難以確認(rèn)為會(huì)計(jì)要素，其資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目和損益項(xiàng)目也均無法在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中得到確認(rèn)。
股指期貨是一種高收入與高風(fēng)險(xiǎn)并存的交易方式，在合約履行過程中，其價(jià)值在不斷變化，如果等到履行合約時(shí)再確認(rèn)股指期貨所產(chǎn)生的高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的會(huì)計(jì)信息，整個(gè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就會(huì)有所下降，無法實(shí)現(xiàn)“決策有用性”這一會(huì)計(jì)目標(biāo)。股指期貨開倉(cāng)交易，雖然形成交易者經(jīng)濟(jì)資源的流出，但按規(guī)定僅僅是極有限的交易傭金、印花稅等能夠確切計(jì)量的費(fèi)用，但是，這種費(fèi)用的支出并不是交易者的目的，交易者的真正目的在于合約開倉(cāng)時(shí)的股票價(jià)格指數(shù)與合約平倉(cāng)時(shí)的股票價(jià)格指數(shù)的差額所形成的資本利得。然而就會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而言，這種合約的未來平倉(cāng)交易事項(xiàng)，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局和其他會(huì)計(jì)信息使用者而言，更具重要性和相關(guān)性，這就給會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的理論和實(shí)務(wù)提出了新的問題。
�。ǘ⿲�(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響
現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息的披露主要是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的形式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的核心是會(huì)計(jì)報(bào)表，而傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主體。但是在充分揭示股指期貨等衍生金融工具交易的會(huì)計(jì)信息方面，這些會(huì)計(jì)報(bào)表主要存在以下缺陷：
1.傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表只記錄能夠用貨幣量化的信息，卻很難準(zhǔn)確估計(jì)期貨交易未來變化的金額。
2.傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表有固定的報(bào)表格式、填列方式和報(bào)表項(xiàng)目，因此，很難反映企業(yè)從事的股指期貨交易這一特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
3.傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的是一種以歷史成本揭示的賬面信息，而不能反映股指期貨價(jià)格變動(dòng)下的會(huì)計(jì)信息。
二、對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)理論與實(shí)務(wù)的改革
（一）對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的改革
為了解決股指期貨等衍生金融品交易給會(huì)計(jì)要素確認(rèn)所帶來的難題，使之能夠在資產(chǎn)負(fù)債表中反映衍生金融工具的有關(guān)情況，就必須對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論中的有關(guān)“資產(chǎn)”、“負(fù)債”等會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新界定。因此，為避免衍生金融工具成為游離于表外的重要項(xiàng)目，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第32號(hào)準(zhǔn)則中，提出了“金融資產(chǎn)”和“金融負(fù)債”等新的會(huì)計(jì)要素。金融資產(chǎn)指下列資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金；（2）從另一個(gè)企業(yè)收取現(xiàn)金或另一項(xiàng)金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（3）在潛在有利的條件下，與另一個(gè)企業(yè)交換金融工具的權(quán)利；（4）另一個(gè)企業(yè)的權(quán)益工具。金融負(fù)債指具有下列合同責(zé)任的負(fù)債：（1）向另一個(gè)企業(yè)交付現(xiàn)金或另一項(xiàng)金融資產(chǎn)；（2）在潛在不利的條件下，與另一個(gè)企業(yè)交換金融工具。“金融資產(chǎn)”和“金融負(fù)債”新概念的提出，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素定義的束縛，充分考慮了合同權(quán)利和合同義務(wù)。所以，股指期貨交易在記錄和納入會(huì)計(jì)報(bào)表過程中，需要通過三個(gè)階段：（1）初始確認(rèn)。是對(duì)股指期貨的開倉(cāng)交易進(jìn)行確認(rèn)；（2）后續(xù)確認(rèn)。是在合約持倉(cāng)期間，如果在財(cái)務(wù)報(bào)告期內(nèi)，則應(yīng)對(duì)股票指數(shù)的變動(dòng)所導(dǎo)致的潛在資本利得或損失進(jìn)行確認(rèn)；（3）終止確認(rèn)。是在合約平倉(cāng)時(shí)，對(duì)股指期貨交易進(jìn)行的確認(rèn)，即對(duì)已列入會(huì)計(jì)報(bào)表的股指期貨何時(shí)從報(bào)表中予以消除的確認(rèn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也提出了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)的兩種情況：一是與金融資產(chǎn)和金融負(fù)債有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給了其它企業(yè)，而且其所包含的成本和公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量；二是合同的基本權(quán)利和義務(wù)已經(jīng)得到履行、清償、撤銷或者期滿無效。
我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定（試行）》（財(cái)會(huì)14號(hào)）規(guī)定：“金融資產(chǎn)，指企業(yè)持有的現(xiàn)金、權(quán)益工具投資、從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，以及在有利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；金融負(fù)債，指企業(yè)向其他單位支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，以及在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)�！边@一規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)要素中的資產(chǎn)和負(fù)債作了必要修正。第21條規(guī)定：“企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。”第22條規(guī)定：“企業(yè)收取金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)”。第23條規(guī)定：“企業(yè)金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已解除時(shí)，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分”。在股指期貨交易中，可以遵循這一規(guī)定，對(duì)于后續(xù)確認(rèn)，可根據(jù)企業(yè)所在地區(qū)的衍生金融交易的狀況和企業(yè)具體進(jìn)行股指期貨交易的情況，結(jié)合重要性原則予以確認(rèn)。
（二）對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的改革
鑒于歷史成本計(jì)量屬性的局限性和股指期貨價(jià)值波動(dòng)的特點(diǎn)，對(duì)股指期貨交易的會(huì)計(jì)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)，在于可以提供比傳統(tǒng)的歷史成本更相關(guān)、更易理解的信息。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理》中提出了“以公允價(jià)值計(jì)量所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，對(duì)于獲得一致并相關(guān)的信息是必須的”觀點(diǎn)。
我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定（試行）》（財(cái)會(huì)[2005]14號(hào)）第24條規(guī)定：“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易成本應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始計(jì)量金額�！钡�26條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來該金融資產(chǎn)處置時(shí)可能發(fā)生的交易成本：（1）交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量；（2）持有至到期投資，以及借款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量�！钡�27條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)交易性金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；對(duì)其他負(fù)債應(yīng)當(dāng)按實(shí)際利率法，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量�！睂�(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或資本公積。因此，我國(guó)的股指期貨交易應(yīng)按照該規(guī)定的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
（三）對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的改革
以上相關(guān)分析說明，現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表已難以充分地向現(xiàn)有或潛在的會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)決策有關(guān)的包括股指期貨交易的會(huì)計(jì)信息。因此，會(huì)計(jì)信息披露實(shí)務(wù)亦必須進(jìn)行創(chuàng)新。
1.改革現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)及其編制方法
�。�1）改變資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的分類標(biāo)準(zhǔn)，變流動(dòng)性分類為金融性、非金融性分類。
�。�2）可增編一些專門反映衍生金融工具的會(huì)計(jì)報(bào)表的附表。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的集中程度詳細(xì)列明企業(yè)所持有的各種金融工具的情況，如金融工具的類別、特征、風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)、持有目的、賬面價(jià)值、到期日等以便投資者做出正確的決策。
2.提升會(huì)計(jì)報(bào)表附注在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的地位
我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)-金融工具列報(bào)和披露》（征求意見稿）中規(guī)定：金融工具披露，是指在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露金融工具信息。企業(yè)所披露的金融工具信息，應(yīng)當(dāng)有助于會(huì)計(jì)信息使用者理解金融工具對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的重要影響，并對(duì)這些金融工具相關(guān)的未來現(xiàn)金流量金額、時(shí)間分布和存在的不確定性作出評(píng)價(jià)，并規(guī)定了較為具體的披露內(nèi)容。
表外會(huì)計(jì)信息的完善和利用將是充分披露會(huì)計(jì)信息、防范信息風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展趨勢(shì)。因?yàn)榻^大多數(shù)衍生金融工具只能作為表外項(xiàng)目長(zhǎng)期存在于附注中，而衍生金融工具的高風(fēng)險(xiǎn)性及其對(duì)未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生的重大影響，使得包含衍生金融工具的主要信息的報(bào)表附注不再是原來意義上的補(bǔ)充說明，而是與報(bào)表本身共同構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的基本的、主要的內(nèi)容。因此，在表外附注中要充分反映衍生金融工具的潛在風(fēng)險(xiǎn)，以便為會(huì)計(jì)信息使用者提供有價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)信息，使其盡可能減少信息風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。
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