目標成本制度在歐美的實踐及對中國企業界的啟示論文

目標成本制度在歐美的實踐及對中國企業界的啟示論文

　　美國南加州大學會計學教授林文雄博士從海濱城市大連匆匆飛臨北京，在北京大學光華管理學院會計系主持一場題為“目標成本制度在歐美的實踐及對中國企業界的啟示”的專題研討。與會者均為會計教師和博士生，來自清華大學、中國人民大學、北方交通大學、東北大學、中央財經大學、北京商學院以及北京大學。美國紐約州立大學（布德羅校區）韓季瀛教授亦到會與大家共同研討。題目是林教授與北大會計系王立彥教授預先商定的。林教授不僅準備了自己的講稿，還精心選擇了數十篇代表性文獻資料（涉及目標成本制度主要內容及歐美企業界的案例介紹和分析），并復印裝訂好，從美國攜帶到中國，分發給與會者。這推動和幫助中國會計教育和實踐的拳拳之心，著實盡在不言之中！

　　這里將林文雄教授的專題報告以及與會者的研討記敘發表，目的有兩層：一是讓未到會的學術同仁分享主要內容及啟示；二是希望與實業界的財務主管取得溝通。管理會計領域的許多專題都具有極強的實戰性，只有書院式研究是不夠的。令人高興的是，本次與會者中多位學者與實業界有著相當密切的聯系，作過許多現場案例研究，可惜這還不是會計學術界比較普遍的情形。我們盼望理論界和實務界加深聯系和合作，總結中國的實踐經驗，并上升為值得大書和推廣的理論。中國不僅僅在財務會計領域已經有所建樹，也應該在管理會計領域開自己的花，結自己的果。

　　一、目標成本法的由來及主要概念

　　目標成本法是戰略成本管理所用的新工具之一。所謂目標成本（Garget Cost），是指在新產品開發設計過程中為了實現目標利潤而必須達成的成本目標值。換句話說，即生命周期成本下的最大成本容許值。

　　目標成本法起源于日本，日文原名為“原價企畫”或“成本企畫”。美國人將其譯作“Target Cost/costing”，中國人又轉譯為中文，便成為“目標成本（法）”。學者認為，日本豐田汽車公司是首先發展目標成本法的公司，但松下電器和大發汽車公司等也是較早實踐這一制度的。

　　目標成本法在專家學者間還沒有一個共同的定義，一般言之，目標成本法為日本廠商在市場激烈競爭環境下所采用的利潤計劃與成本管理之有效方法，它是以市價為主，顧客導向，在產品企劃與設計階段采用超部會團隊方式，運用價值工程與各種市場研究，產品功能分析及成本分析等方法以達成目標利潤的目標成本。

　　傳統產品設計和售價決定方法與目標成本法有所不同，傳統法是先作市場調查后設計新產品，再計算出產品成本，然后再估計產品是否有銷路，再加上所需利潤計算出產品的售價。

　　目標成本在產品企劃與設計階段就先作市場調查制定出目標售價，即最可能被消費者接受的售價，其次根據企劃中長期計劃制定目標利潤，最后以目標售價減去目標利潤即為產品的目標成本，其計算公式如下：

　　目標成本=目標售價-目標利潤目標成本是利用超部會的團隊方式和價值工程法來確保生產的產品能夠達成設定的目標。

　　目標成本法具有下列幾項特色：

　�。�1）顧客導向以求取競爭優勢；

　�。�2）以市場價格作為上限，謀求成本降低；

　　（3）在產品生命周轉期的初期階段使設計者注重成本的降低；

　　（4）采用超部會團隊方式幫助各部門管理者在未開始生產產品前就衡量產品的功能、消費者需要、產品的成本和利潤；

　�。�5）采用價值工程等方法去維持產品功能并降低產品成本。

　　二、目標成本法的制定程序

　　目標成本法的制定程序就具體而言每家公司均采用不相同的制定程序，大體言之，目標成本法之制定有下列四個階段，有些公司只包括第一和第二兩個階段。

　�。ㄒ唬┑谝浑A段，制定目標成本

　　目標成本的制定包括制定目標售價、目標利潤及目標成本三個步驟。

　　1.第一步，制定目標售價

　　目標售價之制定至少可運用下列三種方法：

　�。�1）消費者需求研究方法

　　新產品推出前要先作市場研究以回答一些問題，例如市場目前和將來需要的是哪樣產品，需量如何？消費者需要的是具有哪些功能與特色的產品？他們能付多少價格？

　　一些國際著名廠商如日本的豐田汽車（Toyota）、索尼電器（Sony）和美國的福特汽車（Ford）、波音飛機（Boeing）、Caterpillar農機、Gillette刮胡刀公司等均非常注重市場與消費者需求研究。

　　市場研究至少要三種方法同時運用，第一個方法為對經濟、政治、人口、產業等宏觀或總體性資料的收集與預測；第二種方法為對過去、目前和將來的顧客作有系統的消費者需求作問卷調查；第三種方法為選取特定消費者樣本群體對他們的需求作深入研究。

　　很多公司利用品質功能距陣表來收集分析一般消費者對新產品特性的需求與該產品可能提供各項功能的適當性加以比較，以供設計改良之參考。

　　（2）競爭者分析方法

　　前述的三種市場研究方法也可以用來收集競爭者及其產品的資料與將來計劃，這些資料及分析可回答一些問題，例如競爭者現有哪些產品？將來可能有哪些產品？競爭者產品品質、服務水準如何？有哪些功能及特性？價格水準如何？

　　很多公司將主要競爭者產品的資料收集在品質功能距陣表里，然后將本公司產品資料與競爭者比較。

　　（3）拆置重裝工程方法

　　很多公司購買一些主要競爭者的產品，將其零配件全部拆掉，再設法將其重新裝置回來，此種方法稱為拆置重裝工程，主要目的在于研究競爭者產品的各種零配件功能及其特性，猜測其生產流程與成本結構，以及改進之處。

　　拆置重裝工程可預測競爭者產品生產過程步驟中有哪些是無附加價值的步驟與成本，也可以將最好的競爭者當作標準來謀求本公司產品設計、制造及成本改善。

　�。�4）目標售價的決定方法

　　在公司采取市場與消費者需求研究，競爭者分析與拆置重裝工程后，可采用下列方法之一去設定目標售價：第一種方法為目前市場售價加上新增加產品功能或特性的市場價值；第二種方法為預測在公司預期市場占有率目標下的市場售價；第三種方法為目前市場售價加上產品本身體積或動力的加大價值。

　　2.第二步，制定目標利潤

　　各公司均有其中長期目標與利潤計劃，產品利潤目標的制定要配合這些中長期計劃目標，考慮到銷售、利潤、投資報酬與現金流量等因素。

　　每種產品可能因不同市場需求，售價政策、成本結構，所需投入資本、品質等因素不同，其利潤目標也會不相同。

　　各公司對產品成本要素應包括哪些項目也有不同的見解，大部分公司成本計算包括原料、配件、直接人工及直接變動制造費用，有些公司產品成本也包括產品研發費、工具費及設備折舊費，有些公司包括所有制造費用，也有包括投資成本者。

　　3.第三步，制定目標成本

　　目標成本為目標售價減去目標利潤，一產品的總目標成本確定后可按成本要素如原料成本、配件成本、直接人工成本等細分制定每一成本要素之目標成本。也可按產品的各部分功能如煮咖啡爐的外面部分、加熱部分、保溫部分等分別制定各部分功能的目標成本。

　　（二）第二階段，實現目標成本

　　目標成本法的第二階段為實現目標成本，它包括計算成本差距、采用超部會團隊方式及尋求最佳產品設計組合三個步驟。

　　1.第一步，計算成本差距

　　目標成本和公司目前的產品成本相比較，可計算出各成本要素或各部分功能的成本差距。

　　2.第二步，采用超部會團隊方式

　　一般采用目標成本法的美國公司，例如福特和克萊斯勒汽車公司均由一位資深的產品經理領導一個超部會的團隊，團隊的成員包括市場行銷、產品企劃、產品設計、產品開發、采購部分的資深人員，很多公司也包括供應商、程序技術、制造及會計人員。有些公司像John Deere農具公司甚至包括主要客戶在內。

　　3.第三步，尋求最佳產品設計組合

　　最后一個步驟為尋求最佳的產品設計組合，方法有四：

　�。�1）同步工程方法

　　此階段應利用同步工程方法將產品設計人員、產品開發人員、生產程序工程師以及制造部經理人員在一起討論將產品設計及制造間的關系及可能發生的問題，應同時解決，并盡量利用電腦輔助設計（CAD）和電腦輔助制造（CAM）等工具。

　�。�2）成本分析方法

　　成本分析方法有很多種，日本廠商是采用成本表來幫助作成本分析，成本表為各類成本的資料庫，在新產品成本估計時，成本表可預測在各種不同產品設計、不同原料、不同制造程序與步驟和不同的功能特性下所產生的各種可能成本。

　　美國廠商是用作業制成本會計與管理（ABC/ABM）方法找出各種不同作業及成本動因，并削減沒有價值的作業以降低產品成本。

　　很多公司也利用品質功能距陣表加入產品售價與各功能成本資料以計算每項功能的價值，以便對低價值的部分功能采取適當的降低成本措施。

　�。�3）價值工程方法

　　價值工程是將產品各部分的功能加以分析以求取用最低的成本去達成顧客需求的品質、可信度、維修度、安全性、功能性和容易使用等特性。

　　價值工程的輔助工具為成本結構分析、功能分析和腦力激蕩法等。

　�。�4）估計可達到的成本方法

　　廠商在做完同步工程、成本分析及價值工程后，則計算出在最佳產品設計組合下可達到的成本。若估計可達到的成本高于目標成本，則繼續進行價值工程與成本分析。

　�。ㄈ�）第三階段，目標成本程序追蹤考核

　　目標成本法實施第三階段為目標成本程序追蹤考核。對產品的財務目標與非財務性目標達成狀況要追蹤考核，例如消費者的需求是否得到滿足？競爭者的行為是否如事先所預期的？產品目標市價是否不變？若改變對目標成本有何影響？

　�。ㄋ模┑谒碾A段，運用改善成本法以達到設定的目標成本當產品開始生產后，有些日本公司，例如豐田及大發汽車公司，實施改善成本法，使公司的產品設計、生產程序以及和供應商的關系獲得持續改善，以降低產品成本。

　　三、目標成本法在日本和歐美企業界的實施情況及有關文獻

　　自從目標成本法產生，并從日本企業的實施進而轉入歐美企業界以后，許多學者對之進行個案現場研究（case study based on field buork）和追蹤調查。根據調研總結，在日本，比較普遍采用目標成本法的是制造產業，包括交通運輸車輛（100%）、家電業（88%）、機構（83%）、精密儀器（75%）和金屬（53%），而其它一些制造業則不大采用，如造紙業（0%）、食品業（14%）、紡織業（17%）。這種狀況和目標成本法的起源及實施程序有關。我們知道，日本產品在市場上與歐美產品競爭的最主要法寶就是質優價低。在已經很成熟的歐美市場上，只靠低價并不足以保證長期取勝，只有優價和低價同時具備才行。目標成本法正是通過價值工程分析確保產品的價格性能比足以吸引人，通過成本表壓縮一切多余的成本。

　　日本產品在歐美市場的節節勝利，促動了歐美企業主動學習和實施目標成本制度，在美國，有著名的福特汽車、克萊斯勒汽車、康柏電腦等大公司及許多中小廠商；在加拿大，有蒙哥羅電器公司；在英國，有唐塔拉斯汽車配件公司等。通過實施目標成本制度，大大改進了產品成本和公司財務狀況。

　　目標成本制度的成功，引起了管理會計界的極大重視，許多學者對之進行跟蹤研究，寫成了大量的文獻資料。如：Robin Cooper和Regine Slaugmuldn所著《目標成本與價值工程》一書（1997），書中介紹了歐美多家公司（大者如尼桑汽車，小者如Acme鉛革公司）的目標成本制度；Takao Tanaka所寫《豐田汽車公司和目標成本制度》（1993）；Malcolm Morgan所寫《戰略會計：一項關于目標成本制度的案例研究》（1993）；Dutton和Ferguson所寫《德克薩斯州儀器公司的目標成本制度》（1996）；Joseph Fisher所寫《目標成本法的實施》（1995）；Schmelze，Geier和Buttross所寫《ITT汽車剎車系統公司的目標成本制》（1996）；等等。

　　四、管理會計人員在實施目標成本制和ABC制中的角色

　　首先需要解釋的一個問題是目標成本制和ABC制。

　　進入90年代以來，美國企業界大力推行作業成本制（ABC），主要是針對作業層面的控制（operational control），透過對生產作業的細分，建立成本費用庫（cost pool），將產品生產過程中的大量間接（制造）費用更準確地予以分配。有了ABC制提供的信息，自然又成就了作業制管理（ABM），將作業控制推上了一個新的制高點。與ABC和ABM不同之處在于，目標成本制更著重的是戰略控制（strategic control），當產品尚處于設計階段就開始實施功能成本分析。

　　因此，在一定意義上可以這樣說，在一項產品的完整生命周期過程中，目標成本制主要實施于前半段（設計、研究開發等），ABC則主要實施于后半段（生產、客戶服務）。當然這種區分不可能象刀切那樣清楚。

　　應該說，目標成本制和ABC制都是最初由工程技術人員提出，以后逐漸發展完善的管理制度（而不只是管理會計制度）。現代科學技術和科學管理下的企業中，越來越多地要求各種管理人員協同作戰，而不像以往那樣各自為陣。

　　近年來一些先進的美國公司例如波音飛機、Caterpillar農機、通用電器、福特汽車、Motorola電腦及通訊等公司的管理會計人員已從過去歷史記錄者及財務控制者轉變為前瞻性、策略性的企業合伙人和決策者。

　　管理會計人員應參加目標成本法的教育訓練，積極參與成為目標成本法推行的超部會團隊隊員，在制度目標售價步驟中做好顧客需求的成本效益分析，及競爭產品的詳細成本分析。管理會計人員應積極提供財務資料幫助公司制定新產品的目標利潤，在制定目標成本步驟時管理會計人員可提供各種成本要素資料幫助決定那些成本要素應包括在目標成本內。

　　在實現目標成本階段時管理會計人員可提供各類成本資料幫助估計在各種不同的設計方法，不同原料、不同制造程序與步驟和不同的功能特性下所產生的各種可能成本。

　　管理會計人員也可利用作業制成本會計與管理方法找出各種不同作業的成本動因，并幫助削減沒有價值的作業，以降低產品成本。

　　在目標成本程序追蹤考核階段中，管理會計人員可幫助設計各種財務與非財務性目標之衡量基礎及定期報告表。

　　在運用改善成本法的階段中，管理會計人員也可幫助設計成本改善的衡量報表。

　　總之，目標成本法實施于產品生命成本周期之初，亦即新產品設計階段，此法可以增進設計、工程、制造、采購及管理會計人員在產品規劃期間的參與，對產品成本的降低和目標成本的達成，大有助益，管理會計人員應積極參與目標成本法各階段的實施，以幫助公司有效地達成其目標成本。

　　五、從邯鋼的“成本否決”看中國的管理會計

　　這一段主要是研討會上與會者的討論。

　　財會界不知道邯鋼的“成本否決”的人大概很少，但以管理會計的專業眼光對邯鋼經驗加以深入研究者并不多。目前會計界有關邯鋼的各種文章，大致分為兩點：一點是從如何開展成本管理工作的角度，比較多地針對管理者和工作者的行為分析，這一點分析實際上并不是針對成本管理方法；另一點則從成本管理方法角度分析，得出的簡單結論卻是，那不過是50年代起就有的班組以至個人核算方法的真實落實。

　　由于與會者中多次去過邯鋼的人大有所在（東北大學的張明明副教授甚至長住邯鋼參與管理信息系統項目的開發），對邯鋼經驗從管理會計角度的議論也就各有所執：

　　*邯鋼的方法帶有日本“改善成本法”的色彩；

　　*邯鋼的經驗不只是方法本身，與邯鋼所處的社會、人文、地理、經濟環境也很有關；

　　*邯鋼的有些作法太原始，是由于其生產技術水平不高而決定的（譬如計量手段跟不上，先進制度就無法實施）；

　　*邯鋼是一個規模不算大、技術不算先進的地方企業，能干到現在的水平，說明其管理經驗是有效的；

　　*邯鋼以班組核算為基礎的“成本否決”制度落實到了每個人頭。這種制度在西方企業是沒有的；

　　*邯鋼的成本管理方法不可能只是50年代方法的簡單重現。技術變了，人員變了，環境變了，即使是過去的制度，在今天的運用中也一定有了改良和創新。

　　*中國經濟近年來快速發展，從邯鋼這一點就可以推斷，企業界一定有好的管理方法。理論界人士必須深入到企業去，與實務界人士一道去改進和總結，總結出中國自己的成本管理和管理會計理論

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