生產制造型企業銷售合同涉稅成本控制的幾個方法

生產制造型企業銷售合同涉稅成本控制的幾個方法

　　企業在訂立銷售合同時，銷售方不僅要注意從法律角度對合同條款進行設置，以防止在合同中出現一些不必要的風險和損失，也要注意到合同與稅收的關系，結合稅收進行成本分析，不要因為合同的原因墊付或多繳稅款的事情發生，給企業帶來資金占用和損失增加的風險，即造成企業稅務成本的增加。否則銷售合同一旦簽訂，其后履行過程中產生的納稅義務、納稅義務發生時間就已經確定，無法改變，將可能給公司帶來重大損失。

　　生產制造型企業在訂立銷售合同時可能面臨混合銷售與兼營業務的區分、價外費用處理、結算方式的選擇、銷售折扣、委托代銷等涉稅業務。正確分析并處理這些涉稅行為有助于生產制造型企業稅務成本控制。

　　一、混合銷售、兼營業務和收取的價外費用等涉稅行為對稅務成本影響

　　正確區分混合銷售與兼營業務，合理剝離一些價外費用，可以幫助企業從降低稅率方面來降低稅務成本。

　　1.兼營業務

　　增值稅暫行條例第三條規定：納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額;未分別核算銷售額的，從高適用稅率。第十六條規定：

　　納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。增值稅稅率有17%、13%、6%等幾檔，企業如果涉及不同稅率業務或減免稅業務，在訂立銷售合同時必須區分開來，混在一起打包結算從高適用稅率，將會造成多交稅款損失。

　　2.混合銷售、價外費用

　　增值稅實施細則第五條規定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。

　　增值稅暫行條例第六條規定： 銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。條例規定，價外費用包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。

　　一般納稅人在銷售貨物的同時可能提供運輸裝卸、技術服務、倉儲服務等非應稅勞務，如果不在合同中約定好單獨開票結算，將視同增值稅混合銷售或者視同價外費用處理，按照17%全額征稅，抵扣項很少甚至沒有。運輸、技術服務、倉儲服務如果不發生在營改增試點地區，則按照營業稅征收，適用稅率為3%-5%，如果發生在營改增試點地區，則按增值稅征收，適用稅率為6%。不論是否發生在試點地區，如果在合同中約定好獨立開票，比17%稅率自然降低很多。在執行過程中，如果營業執照中的營業范圍沒有包含這些涉及價外費用的項目，稅務機關在執法時仍然會按視同銷售處理，這樣會增加涉稅風險。建議企業如遇到上述涉及價外費用的項目應按照稅務部門要求增加營業范圍，這很容易做到。

　　二、選擇不同的結算方式對稅務成本影響

　　在銷售合同中約定好適當的結算方式可減少因未收到貨款而提前墊付稅款的情況發生，甚至可以推遲確認收入獲取一定的延期納稅利益，從資金成本角度降低企業稅務成本。

　　增值稅條例將增值稅納稅義務發生時間規定為：收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。增值稅暫行條例實施細則按銷售結算方式的不同，將增值稅納稅義務發生時間具體規定為：

　　(1)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天;(2)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天;(3)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天;(4)采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天;(5)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天;(6)銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天;(7)納稅人發生本細則第四條第(三)項至第(八)項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

　　根據條例及實施細則關于結算方式對于納稅義務發生時間規定，企業不要一發出貨物立即就開出發票，更不要提前開票;先收款如果貨物不能及時發出應在合同中約定結算方式為預收款方式銷售，不要采取直接收款方式銷售;盡量不采用托收承付和委托銀行收款方式銷售，避免稅先交而貨款不能保證及時收回的情況發生;不能及時收到貨款的可以采用賒銷和分期收款方式，在合同中約定好收款日期，盡可能讓納稅時間不早于收到貨款時間;不能及時收到貨款的也可以采用委托代銷，等實際銷售后收到代銷清單再開票確認收入繳稅。

　　三、銷售折扣、代銷行為對稅務成本影響

　　正確處理銷售折扣方式、方法和合理選擇委托代銷方式可以降低企業增值稅繳納基數，從而降低稅務成本。

　　1.銷售折扣

　　銷售折扣一般分為商業折扣和現金折扣兩種。所謂商業折扣，也叫“價格折扣”。它是銷售方銷售貨物或應稅勞務時，因購貨數量較大而給予購買方的一種價格優惠;現金折扣是銷售單位采用賒銷的方式銷售貨物或應稅勞務后，為了及時收回貨款而給予購貨方的一種折扣的辦法。因現金折扣不能扣減銷售額，需要按照原銷售額計算繳納增值稅，所以建議企業簽訂銷售合同時多采用“價格折扣”的銷售折扣方式。

　　《國家稅務總局關于增值稅若干具體問題的規定》(國稅發(1993)154號)第二條規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。”

　　許多企業在采用價格折扣銷售方式銷售時，往往是以每一家經銷代理商的年銷售量來確定應給予該代理商享受的銷售折扣率。在年中，由于生產企業不知道也不可能知道每家代理商到年底究竟能銷售多少，也就不能確定每家代理商應享受的折扣率。所以，只好到年底或第二年的年初，一次性地結算應給代理商的折扣總金額，單獨開具紅字發票。按規定這紅字金額是不能從銷售額中減除的。企業可以在采用價格折扣銷售方式銷售時采取預估折扣率的辦法來解決這一問題。即在年初銷售合同中按照上年該代理商銷售量以及本年預計趨勢預估本年可享受折扣率確定價格，如果你擔心有的經銷代理商會發生比上年銷售量銳減而提前多享受折扣的情況，你完全可以在銷售合同中約定另外預收一定量保證金、押金等辦法來加以預防。年度結束，達到條件的退回保證金;達不到條件的不退保證金或押金，再視同價外費用開票繳稅不遲。

　　例：某生產企業W銷售渠道是通過各地經銷商代理銷售，銷售政策是先統一市場價格，每單件100元，然后根據每年實際銷售額給予折扣返還。其中有規定，年銷售100萬以下無折扣，年銷售100-199萬折扣2%，年銷售200-299萬折扣3%，300萬以上折扣4%。代理商Y過去的的一年銷售額為 200萬。原來操作方式是：平時每次發貨開票均按照單件100元結算，年底開出紅字發票6萬元沖抵貨款。6萬元紅字發票不能沖抵銷售，因為不在同一張發票上，W多交1.02萬元增值稅稅款。該生產企業如果采用預收保證金或押金方式，假如預估代理商Y新的一年銷售額繼續是200萬元，不會達到300萬元，在簽訂合同時約定好預收6萬元保證金，平時就可以按照97元每單件開票結算。到年底匯算如果只有90萬元，不退保證金，繳納1.02萬元增值稅稅款;如果只有150萬，退回Y代理商3萬元保證金，繳納0.51萬元增值稅稅款;如果超過200萬，退回全部保證金，不需補交稅款，這樣避免了折扣不在一張發票上不能抵減銷售額，也防止了銷售額銳減而提前多享受折扣的情況。

　　2.委托代銷

　　委托代銷一般有兩種方式：

　　其一，收取手續費的代銷方式。即中間商按照生產企業制定的市場價格代銷其產品，根據實現銷售的商品數量，按照一定的比例向生產企業收取手續費。這種手續費收入對中間商而言是一種勞務收入，應繳納營業稅。

　　其二，視同買斷的代銷方式。即中間商和生產企業約定一個協議價，如果產品可以銷售出去、雙方按照此協議價結算，實際售價可由中間商自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方中間商所有。

　　不管是收取手續費還是視同買斷，委托方確認收入實現的時間，都是以收到受托方代銷清單為準。但視同買斷代銷方式，中間商的報酬會從銷售額中扣除，從而降低增值稅繳納基數。生產性企業簽訂銷售合同選擇代銷方式時從降低納稅成本角度應選擇視同買斷方式。

　　綜上所述，只有加強銷售合同訂立過程的涉稅管理，正確區分混合銷售與兼營業務，合理劃分價外費用，正確選擇結算方式，正確處理銷售折扣與委托代銷方式，以及規范好其他一些涉稅業務，才能真正規避納稅風險，既不偷稅漏稅，也避免多納稅;既不會因遲延納稅而繳滯納金，也避免提前墊付稅款提高資金占用成本。

　　參考文獻：

　　[1]中華人民共和國增值稅暫行條例[S].2008.

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