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避免雙重征稅協(xié)定適用中應(yīng)注意的幾個問題
關(guān)鍵詞: 稅收管轄權(quán)/避免雙重征稅/沖突/法律適用
內(nèi)容提要: 隨著我國對外經(jīng)濟(jì)聯(lián)系進(jìn)一步加強(qiáng)，收入與納稅人的國際化趨勢凸顯，如何避免和減少雙重征稅具有舉足輕重的作用，同時，稅收協(xié)定在消除國家間雙重征稅壁壘中，發(fā)揮著越來越大的作用。對避免雙重征稅協(xié)定適用的特殊性進(jìn)行分析，提出根據(jù)相關(guān)沖突法原理和規(guī)則處理雙重征稅所涉及的若干問題的路徑和方法。
雙邊和多邊的雙重稅收協(xié)定已成為我國國際稅收法律體制最重要的組成部分之一。一國稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能任意在他國實(shí)施某種征稅行為，除非國家之間已經(jīng)有稅收協(xié)定存在[1]。伴隨著經(jīng)濟(jì)的全球化以及世界范圍內(nèi)各國企業(yè)所得稅制改革所呈現(xiàn)出的降低稅率的運(yùn)行趨勢，各國間所得稅率的差異已經(jīng)縮小[2]，因此避免雙重征稅（Double Taxation）較之稅源轉(zhuǎn)移（Transfers of Tax Sources）成為了國際納稅人避稅的主要考慮因素。避免雙重征稅協(xié)定不同于一般雙邊性國際條約，在解釋和適用上有其獨(dú)特之處，如消極作用原則、規(guī)則適用范圍上的雙邊性和全球性的區(qū)分等等。本文主要就避免雙重征稅協(xié)定適用上的特點(diǎn)，以及應(yīng)注意的若干問題進(jìn)行闡釋。
一、稅收協(xié)定的作用在于限制國內(nèi)稅法的適用——消極作用原則
稅收協(xié)定的作用在于限制締約國國內(nèi)稅法的適用，可從兩個方面加以考察：
1．稅收協(xié)定對來源地國課稅權(quán)的限制
例如，甲國國內(nèi)稅法規(guī)定非居民在其境內(nèi)從事受雇勞務(wù)活動取得的全部雇傭勞動所得均應(yīng)在該國課稅。但在存在避免雙重征稅協(xié)定的情況下，該國對上述所得的來源地課稅權(quán)將局限于非居民在該國停留時間超過183天、雇主為甲國居民或非居民取得的受雇所得系由設(shè)在甲國的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)這幾種情形。又如，乙國國內(nèi)稅法規(guī)定對股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)根據(jù)其毛額按單一稅率進(jìn)行預(yù)提課稅，但如果存在避免雙重征稅協(xié)定，乙國對股息的課稅稅率通常將降到15%或5%，利息的稅率降到10%，特許權(quán)使用費(fèi)稅率則降為0%。
如果國內(nèi)法和協(xié)定計算所得的方法有所不同，而協(xié)定規(guī)則又是采用了稅率限制，那么就會產(chǎn)生一個問題：協(xié)定規(guī)則的限制作用究竟是限制應(yīng)納稅額，還是既限制應(yīng)納稅所得又限制稅率？例如，某國為了減輕對組合投資（portfolio）取得的股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，對這類股息根據(jù)其毛額的一半按40%稅率進(jìn)行課稅，現(xiàn)假定非居民取得股息為100，根據(jù)上述國內(nèi)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅額為（100×50%）×40%=20。而根據(jù)OECD范本第10條的規(guī)定，該國對股息的課稅稅率應(yīng)限于協(xié)定規(guī)定的15%，應(yīng)納稅額為100×15%=15。但也有人主張協(xié)定規(guī)則既限制應(yīng)納稅所得，也限制稅率，而不僅僅是限制應(yīng)納稅額，根據(jù)這一主張，協(xié)定適用的結(jié)果應(yīng)為：應(yīng)納稅所得50×稅率15%=7．5（注：意大利2003年9月真實(shí)案例。限于篇幅，本文對此不做深入討論。）。
2．稅收協(xié)定對居住國課稅權(quán)的限制
協(xié)定對居住國課稅權(quán)的限制體現(xiàn)在：居住國在行使居民稅收管轄權(quán)對其居民的全球所得進(jìn)行課稅的時候，對其居民獲得的已在締約國另一方課稅的所得，應(yīng)采取必要的消除雙重征稅的措施，以實(shí)現(xiàn)對跨國所得的公平課稅。盡管大多數(shù)國家在其國內(nèi)法中均規(guī)定了單邊性的消除雙重征稅措施，但協(xié)定可以保證在這些單邊措施無法適用時，納稅人仍可根據(jù)協(xié)定規(guī)定享受消除雙重征稅措施的適用。例如當(dāng)有關(guān)協(xié)定用語在協(xié)定中沒有明確的定義解釋，締約國雙方根據(jù)協(xié)定第3條第2款各自依照本國國內(nèi)稅法有關(guān)概念進(jìn)行解釋，導(dǎo)致所謂“識別沖突”，即同一協(xié)定用語具有雙重涵義或范圍差異，此時，來源地國和居住國可能均認(rèn)為有權(quán)課稅，來源地國課稅后，居住國不會采取消除雙重征稅措施，而仍然會依其國內(nèi)稅法對其居民的所得進(jìn)行征稅，導(dǎo)致雙重征稅。但如果存在協(xié)定，根據(jù)2003年OECD范本注釋第23條的解釋，居住國在識別沖突的情況下，應(yīng)接受來源國對協(xié)定沖突規(guī)則（distributiverule）的解釋和適用。即便居住國對協(xié)定規(guī)則的解釋和適用與來源國不同（注：OECD，Model Tax Convention on Income and Capital，Condensed Version，2003，para 32．1－32．7．例如E國的合伙企業(yè)在E國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營活動。其合伙人P為R國居民，將其對合伙企業(yè)享有的利益出讓。E國國內(nèi)稅法將合伙企業(yè)視為透明體，而R國將合伙企業(yè)作為獨(dú)立納稅實(shí)體。因此，E國在適用E—R之間稅收協(xié)定時，將合伙人P的轉(zhuǎn)讓所得歸為第13條第1款或第2款的所得，認(rèn)為E國有權(quán)課稅；而R國在適用協(xié)定時，認(rèn)為合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)利益，相當(dāng)于轉(zhuǎn)讓公司股份，根據(jù)第13條第5款應(yīng)由R國課稅。這一例子就屬于協(xié)定雙方因有關(guān)合伙企業(yè)的國內(nèi)稅法規(guī)定不同而導(dǎo)致的識別沖突。這種情況下，R應(yīng)認(rèn)為E國對協(xié)定的解釋和適用符合第23條“依照協(xié)定規(guī)定”課稅的要求，采取協(xié)定規(guī)定的避免雙重征稅措施。）。
協(xié)定之所以以一種消極作用的方式發(fā)揮作用，因?yàn)閰f(xié)定和國內(nèi)稅法是統(tǒng)一的國際稅法規(guī)范體系中功能、作用各有側(cè)重的兩個組成部分。在國際稅收法律關(guān)系中，各國依據(jù)主權(quán)制定的國內(nèi)稅法的主要作用是創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)、規(guī)定課稅對象以及明確征稅程序，首先是由各國通過國內(nèi)稅法確立的。而避免雙重征稅協(xié)定的作用在于運(yùn)用沖突規(guī)范協(xié)調(diào)締約國各方現(xiàn)行的居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。一方面限制來源地國對跨國所得和財產(chǎn)課稅的范圍或程度，另一方面規(guī)定居住國應(yīng)對其居民在締約國另一方繳納的稅收提供免稅或抵免等消除雙重征稅措施，從而確保對跨國所得或財產(chǎn)的公平課稅。也就是說，協(xié)定對締約國國內(nèi)法所規(guī)定之課稅權(quán)的作用方式只能是選擇維持或限制，而不能是創(chuàng)設(shè)或擴(kuò)大。
基于上述認(rèn)識，在協(xié)定的適用實(shí)踐中應(yīng)特別注意的不是看協(xié)定是否允許進(jìn)行課稅，而是看是否限制了國內(nèi)稅法確立的課稅權(quán)。如果國內(nèi)稅法上沒有規(guī)定相應(yīng)所得的課稅權(quán)，則無需適用協(xié)定規(guī)則，更不得以協(xié)定有規(guī)定為由進(jìn)行課稅。
這一點(diǎn)可以通過下例加以說明：某公司設(shè)立于甲國，而實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地在乙國。乙國的個人股東獲得了公司分配的股息，如甲乙兩國之間稅收協(xié)定沒有類似OECD范本第21條的“其他所得”條款，并假定根據(jù)甲乙兩國之間協(xié)定第4條第3款的解決法人雙重居民身份規(guī)則使得該公司在協(xié)定上被視為乙國居民。甲國國內(nèi)稅法規(guī)定對股息實(shí)行按25%稅率預(yù)提課稅。問：甲國現(xiàn)在是否可對該公司分配給個人股東的這筆股息按25%預(yù)提課稅？如果是從協(xié)定規(guī)則是否允許進(jìn)行預(yù)提課稅來適用協(xié)定，那么根據(jù)協(xié)定第10條“股息”的規(guī)定，只有在分配股息的公司在協(xié)定上是甲國的居民時，甲國才能按15%的協(xié)定稅率進(jìn)行預(yù)提課稅，而本案中，分配股息的公司和個人股東均為乙國居民，因此根據(jù)協(xié)定第10條，甲國無權(quán)課稅。上述的分析違背了協(xié)定的消極作用原則，是錯誤的。甲乙兩國間并無稅收協(xié)定規(guī)則限制甲國課稅權(quán)的行使，甲國可按其國內(nèi)稅法規(guī)定對股息按25%預(yù)提課稅。
需要指出的是，締約國一方國內(nèi)稅法的適用有時可能受到多個協(xié)定的限制，這種情況下該國在行使課稅權(quán)的時候應(yīng)同時考慮到各個協(xié)定產(chǎn)生的限制效果。例如A公司為甲國居民。B公司同時具有乙國和丙國居民身份。B公司持有A公司25%的股份。A公司分配股息給B公司。甲國國內(nèi)稅法規(guī)定對股息按25%稅率實(shí)行預(yù)提課稅。甲國在對股息進(jìn)行課稅時，既要考慮到甲乙兩國之間協(xié)定稅率的限制（5%），同時又要考慮到甲丙兩國之間協(xié)定稅率的限制（10%）。最后甲國只能按5%的協(xié)定的限制稅率進(jìn)行課稅。
在某些國家，協(xié)定適用的結(jié)果有時候可能導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的加重。如某公司同時在甲國與乙國擁有住所并同時開展?fàn)I業(yè)活動。同時，根據(jù)甲乙兩國之間的協(xié)定，該公司被視為甲國居民，乙國僅能對歸屬于該公司設(shè)在乙國的常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤進(jìn)行課稅。假定該公司在乙國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，且歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為正，不能歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動的所得為負(fù)（虧損），此時有些處于乙國地位的國家將主張，由于乙國的課稅權(quán)不能及于不可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤（無論是盈利或虧損），因此其課稅時不會把這一虧損考慮在內(nèi)，最終導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的加重。其他國家則是在國內(nèi)法規(guī)定，協(xié)定的適用不得使其居民處于比適用國內(nèi)稅法更不利的地位，從而避免了對協(xié)定的上述嚴(yán)格解釋。
二、正確理解協(xié)定沖突規(guī)則中的重要概念和術(shù)語
1．同一概念術(shù)語在協(xié)定上與國內(nèi)稅法上的含義可能有所不同
由于協(xié)定和國內(nèi)稅法所處的法律概念體系不具有同一性，所涉概念和術(shù)語在內(nèi)涵和外延上在兩個體系內(nèi)不一定完全重合。
以“居民”這一用語為例，OECD范本和UN范本第4條均規(guī)定，協(xié)定中的“居民”是指根據(jù)締約國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人（包括自然人和法人）。換句話說，協(xié)定上的“居民”是以締約國國內(nèi)法上的居民定義為基礎(chǔ)的，要成為協(xié)定上的“居民”，必須符合締約國國內(nèi)稅法上的居民定義。但反過來，就不一定成立了，締約國的居民未必就是協(xié)定意義上的居民，例如同時具有締約國雙方居民身份的個人或法人，將根據(jù)協(xié)定第4條第2款或第3款的解決雙重居民身份規(guī)則的適用，被視為其中一方在協(xié)定上的居民，在另一方則將被視為協(xié)定上的非居民（注：但在國內(nèi)稅法意義上，該個人或法人仍將是該國的居民。然而，有些國家，如英國和加拿大在國內(nèi)稅法中規(guī)定，如果居民根據(jù)其締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定的適用，在協(xié)定上被視為非居民，那么在其國內(nèi)稅法上也將視為非居民進(jìn)行課稅。）。
再如，國內(nèi)稅法和稅收協(xié)定上所得項目的分類可能具有不同含義。某一項所得，在締約國一方的國內(nèi)稅法可能被視為股息，并按25%預(yù)提課稅，但在協(xié)定上則可能不構(gòu)成股息，而是被視為利息，并適用協(xié)定第10條關(guān)于利息的沖突規(guī)則（協(xié)定稅率10%）來協(xié)調(diào)雙方之間的課稅權(quán)沖突。最后的結(jié)果是：該國仍將按其國內(nèi)法上關(guān)于股息課稅的規(guī)定進(jìn)行課稅，但稅率限制在協(xié)定規(guī)定的10%以內(nèi)。這是因?yàn)閰f(xié)定中的沖突規(guī)則（從第6條到第21條）的作用在于通過限制締約國的課稅權(quán)來協(xié)調(diào)和解決締約國雙方的課稅權(quán)沖突，如果某一項所得在協(xié)定上被視為利息，協(xié)定第10條將被適用，來源地國的課稅權(quán)將限制在所得總額的10%以內(nèi)，至于來源地國在國內(nèi)稅法上將這一所得，定義為股息，或其他所得，都不重要，重要的是來源地國的課稅權(quán)應(yīng)限于所得總額的10%以內(nèi)。
因此，在個案考察中，協(xié)定和國內(nèi)稅法適用上的處理原則應(yīng)當(dāng)是：首先，以國內(nèi)稅法為依據(jù)，確定課稅科目和稅率；然后，比照協(xié)定的定義和規(guī)則，對課稅對象的具體情況進(jìn)行考察，確定協(xié)定如何適用；最后，對根據(jù)國內(nèi)稅法規(guī)定進(jìn)行的課稅是否受到協(xié)定的限制進(jìn)行考察，如受到限制則根據(jù)這一限制（包括課稅科目、范圍和稅率）進(jìn)行課稅。
2．協(xié)定中“居住國”和“來源地國”的理解
對于協(xié)定中“居住國”的理解，根據(jù)協(xié)定第4條的規(guī)定，居住國是指納稅人根據(jù)該國國內(nèi)稅法對其負(fù)有無限納稅義務(wù)的國家。如果納稅人同時符合協(xié)定締約國雙方國內(nèi)稅法的居民定義，此時將適用協(xié)定第4條第2款和第3款關(guān)于解決雙重居民身份的規(guī)則，將其中一方視為納稅人在協(xié)定上的居住國，另一方將被視為非居住國，但應(yīng)指出的是：
首先，該國在協(xié)定上被視為納稅人的非居住國，僅僅是出于解決雙重居民身份的目的，除此目的之外，在該協(xié)定上仍可能被作為居住國對待。
例如，根據(jù)協(xié)定第15條第2款的規(guī)定，非居民個人在勞務(wù)履行地國從事勞務(wù)活動收取的跨國非獨(dú)立勞務(wù)所得要依照183天規(guī)則在勞務(wù)履行地國享受免稅待遇，需要同時滿足三個條件。其中一個條件是：有關(guān)的非獨(dú)立勞務(wù)報酬并非由勞務(wù)履行地國的居民的雇主支付或代表該雇主的其他人所支付。如果雇主被認(rèn)定為勞務(wù)履行地國居民企業(yè)，同時又具有締約國雙方居民身份，是否適用第4條來解決該企業(yè)的雙重居民身份呢？我們認(rèn)為，第4條第2款和第3款的規(guī)定目的在于使協(xié)定的沖突規(guī)則在存在雙重居民身份的情況下得以適用，因?yàn)閰f(xié)定的沖突規(guī)則的適用需要明白地指出哪一國家是作為“締約國一方”，哪一國家作為“締約國另一方”。但第4條第2款和第3款的目的也僅僅在于此[3]。因此，如果雇主在締約國雙方均具有居民身份，那么他就因?yàn)槭莿趧?wù)履行地國的居民而不能享受第15條免稅的利益[4]。
其次，該國在國內(nèi)稅法意義上仍是納稅人的居住國（除了前述英國和加拿大的情況以外），并且在該國與其他國家締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定上，仍然可能被視為協(xié)定意義上的居住國。
荷蘭最高法院在2001年2月做出的一項判決中曾判定：一個同時具有荷屬安第列斯和荷蘭稅收居民身份的公司，根據(jù)荷屬安第列斯與荷蘭之間的稅收協(xié)定，在協(xié)定上被視為荷屬安第列斯的居民，從而對荷蘭不再負(fù)有無限納稅義務(wù)，因此在其他稅收協(xié)定上（如荷蘭與比利時之間的協(xié)定）也不具有締約國一方居民的身份。這一判決的錯誤之處就在于混淆了協(xié)定與國內(nèi)法上的居民概念。
在協(xié)定上，締約雙方的一方通常被稱為“居住國”，另一方被稱為“來源地國”。范本中對協(xié)定上的“居民”定義作了統(tǒng)一的規(guī)定，卻沒有對“來源地”這個用語進(jìn)行統(tǒng)一的界定。實(shí)際上協(xié)定的沖突規(guī)則本身已經(jīng)直接或間接地規(guī)定了來源地的判斷方法。例如，第10條和第16條的來源地系支付人的居住國；第11條5款以實(shí)際負(fù)擔(dān)所得的國家為來源地；第6條以不動產(chǎn)所在地為來源地等等。需要指出的是這里的“來源地”是指協(xié)定意義上的“來源地”，而非締約國國內(nèi)稅法上規(guī)定的來源地。例如甲國居民A支付利息給同居住在甲國的債權(quán)人B，但利息系由A設(shè)在乙國的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。甲國國內(nèi)稅法規(guī)定支付人的居住國為來源地，乙國國內(nèi)稅法規(guī)定以負(fù)擔(dān)利息的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國為來源地。根據(jù)甲乙之間協(xié)定第11條第5款，該利息的來源地應(yīng)為負(fù)擔(dān)利息的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國，即乙國，而不論甲國國內(nèi)稅法對來源地作何規(guī)定。
三、協(xié)定中沖突規(guī)則適用范圍的不同及重疊
避免雙重征稅協(xié)定中，根據(jù)所得種類的不同，分別制定相應(yīng)的沖突規(guī)則（從第6條到第21條），據(jù)此協(xié)調(diào)締約國雙方課稅權(quán)的沖突：
第6條——不動產(chǎn)所得
第7條——營業(yè)利潤
第8條——船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)（所得）
第10條——股息
第11條——利息
第12條——特許權(quán)使用費(fèi)
第13條——財產(chǎn)收益
第15條——受雇勞務(wù)所得（注：從2000年OECD范本開始，第14條“獨(dú)立個人勞務(wù)所得”被刪除，獨(dú)立個人勞務(wù)所得納入到營業(yè)利潤范圍，由常設(shè)機(jī)構(gòu)原則加以調(diào)整。第15條的名稱也由“非獨(dú)立個人勞務(wù)”相應(yīng)改為“受雇勞務(wù)所得”。這一修改的背景詳見OECD，Reporton Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention，April，2000．）
第16條——董事費(fèi)
第17條——表演家和運(yùn)動員所得
第18條——退休金
第19條——為政府服務(wù)的報酬
第20條——學(xué)生（為維持生活、教育或培訓(xùn)收到的所得）
第21條——其他所得
適用這些沖突規(guī)則時，應(yīng)注意兩個問題：
1．沖突規(guī)則的適用范圍有所不同，可分成雙邊性和全球性作用范圍
沖突規(guī)則的適用地域范圍有所不同，可分成雙邊性適用范圍（bilateral reach）和全球性范圍（global reach）[5]。以第6條和第7條的規(guī)定為例進(jìn)行比較說明：
第6條第1款規(guī)定：“締約國一方居民”從位于締約國另一方的不動產(chǎn)所得取得的所得，可以在另一國征稅�！�
第7條規(guī)定締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)的除外。
二者相比較，其適用范圍有所不同。第6條的規(guī)定既無法適用于不動產(chǎn)位于取得所得者居住國境內(nèi)的情況，也無法適用于不動產(chǎn)位于第三國的情況，只能適用于不動產(chǎn)位于締約國另一方境內(nèi)的情況。因此其適用的地域范圍是雙邊性的。如果不動產(chǎn)位于取得所得者居住國境內(nèi)，或者位于第三國境內(nèi)，此時就不能適用第6條的沖突規(guī)則來協(xié)調(diào)協(xié)定方的課稅權(quán)沖突，而只能根據(jù)具體情況適用第7條“營業(yè)利潤”或第21條“其他所得”。與第6條相比，第7條的適用范圍要廣泛得多，第7條中的“締約國一方企業(yè)的利潤”不僅包括該企業(yè)從締約國另一方取得的利潤，還包括該企業(yè)從其居住國或任何第三國取得的利潤。根據(jù)第7條的規(guī)定，這些利潤應(yīng)僅在企業(yè)居住國課稅，除非該企業(yè)在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，此時常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國也可對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤進(jìn)行課稅（歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤也同樣包括來源于企業(yè)居住國、常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國及其他任何國家的利潤）。因此，第7條適用的地域范圍是全球性的。
依照適用地域范圍的雙邊性和全球性這一分類標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)定中的第6條、第10條、第11條、第12條、第16條、第17條在適用的地域范圍上具有雙邊性；第7條、第8條、第13條、第15條、第18條屬于在適用的地域范圍上具有全球性。第19條和第20條則基于兩者之間。這一區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的意義在于，如果雙邊性沖突規(guī)則所調(diào)整的跨國所得來源于第三國或者是來源于取得所得者的居住國，此時該沖突規(guī)則將無法適用，而只能視情況而定，適用第7條（如果構(gòu)成營業(yè)利潤的話）或第21條。
2．不同沖突規(guī)則的適用范圍存在重疊
協(xié)定中不同沖突規(guī)則之間存在不同程度的重疊：有些規(guī)則適用范圍甚至涵蓋了其他規(guī)則的范圍，例如第7條“營業(yè)利潤”與第8條“船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)”；第15條“受雇勞務(wù)所得”與第18條“退休金”；有些規(guī)則的適用范圍則與其他規(guī)則有所重疊，但不存在完全涵蓋關(guān)系。例如第7條“營業(yè)利潤”與第6條“不動產(chǎn)所得”、第10條“股息”、第11條“利息”、第12條“特許權(quán)使用費(fèi)”；第14條“獨(dú)立個人勞務(wù)所得”與第17條“表演家與運(yùn)動員所得”；第15條“受雇勞務(wù)所得”與第16條“董事費(fèi)”、第19條“為政府服務(wù)的報酬”。
對于協(xié)定沖突規(guī)則適用范圍上可能存在的重疊問題，OECD范本已經(jīng)規(guī)定了一定的解決方法：
一是對沖突規(guī)則范圍完全涵蓋其他沖突規(guī)則適用范圍的問題，根據(jù)一般法（lex generalis）與特別法（lex specialis）的關(guān)系，認(rèn)定被涵蓋的沖突規(guī)則相對于涵蓋它的沖突規(guī)則屬于特殊規(guī)則與一般規(guī)則的關(guān)系，因而應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。例如第8條優(yōu)先于第7條優(yōu)先適用；第18條優(yōu)先于第15條適用，從而解決了適用范圍重疊的問題。
二是對于沖突規(guī)則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的情況，范本也做了一些規(guī)定，如第7條與第6條之間以第6條優(yōu)先適用。但仍有些情況沒有規(guī)定，如第17條與第18條之間適用順序的先后。例如一名居住在荷蘭的足球球星，加入比利時的足球俱樂部，所參加的足球比賽有一半是在荷蘭，另一半是在比利時。這名球員退役后返回荷蘭居住，并定期取得參加足球比賽的退休金。對其取得的退休金，應(yīng)適用哪一協(xié)定規(guī)則進(jìn)行課稅呢？一方面，可以認(rèn)為該所得屬于第18條調(diào)整的退休金所得，由其居住國（荷蘭）獨(dú)占課稅；另一方面，也可以認(rèn)為這一所得屬于第17條調(diào)整的運(yùn)動員跨境參加體育競賽的所得，比利時作為運(yùn)動員的活動地國有權(quán)對該球星的一半退休金進(jìn)行課稅。由于協(xié)定上并沒有規(guī)定第17條和第18條適用上的優(yōu)先順序，其結(jié)果是兩個條款可能同時被適用，并造成雙重征稅或雙重不征稅（注：假設(shè)這名球員不是荷蘭人，而是某些國家的國家隊球員（如朝鮮），那么甚至還可能會再適用第19條“為政府提供服務(wù)的報酬”，從而同時適用三條協(xié)定沖突規(guī)則。）。再比如，非居民從雇主處取得股票期權(quán)，這一期權(quán)可以作為非居民跨境受雇勞務(wù)所得的一部分，根據(jù)第15條課稅；同時，期權(quán)本身又是一種資本權(quán)利，會帶來資本收益，還可能適用第13條進(jìn)行課稅，但范本沒有規(guī)定第13條與第15條適用上的優(yōu)先順序，協(xié)定方可能分別根據(jù)這兩條規(guī)則進(jìn)行課稅，最終導(dǎo)致雙重征稅。
OECD范本對沖突規(guī)則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的大多數(shù)情況，均未加以規(guī)定。實(shí)踐中，如何解決這一問題，主要有兩種主張：一是英國法官、稅法學(xué)者John Avery Jones教授主張應(yīng)根據(jù)具體案件的事實(shí)情況，確立這些重疊的規(guī)則在適用上一定的層級關(guān)系（必要的時候甚至可以強(qiáng)行建立這種層級關(guān)系），據(jù)此解決不同規(guī)則適用范圍的重疊問題；另一種觀點(diǎn)（如荷蘭稅務(wù)法院法官等人）認(rèn)為，上述主張不具有操作性，因?yàn)楹芏喾秶丿B的規(guī)則之間并沒有清晰可見的層級關(guān)系或優(yōu)先關(guān)系。例如上述球員退休金的課稅中，第17條和第18條就沒有明顯的層級上的優(yōu)先關(guān)系，僅僅是范圍上的不同，很難說哪一規(guī)則優(yōu)先，強(qiáng)行確立所謂規(guī)則的層級關(guān)系缺乏合理性。因此他們認(rèn)為，在協(xié)定不同規(guī)則范圍存在重疊而協(xié)定又沒有明確規(guī)定的情況下，只能是同時適用這些規(guī)則。根據(jù)第2種主張，上述球員退休金的例子中，比利時在同時適用第17條（未排除其課稅權(quán)）和第18條（排除其課稅權(quán)）的情況下，根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，無法對球員的退休金主張課稅權(quán)；納稅人則可能根據(jù)第17條向其居住國荷蘭主張，其退休金可在比利時課稅（may be taxable）要求荷蘭稅務(wù)當(dāng)局給予免稅（荷蘭采取免稅法解決雙重征稅問題），最終的結(jié)果是雙重不征稅。很顯然，無論是哪一種主張，都無法很好地解決協(xié)定不同規(guī)則適用范圍的重疊問題，因此，協(xié)定締約方在締約之時應(yīng)盡可能地明確對此加以規(guī)定，或者通過議定書加以規(guī)定，或通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依照協(xié)定中的相互協(xié)商程序，尋求問題的解決對策，確保對跨國所得的公平課稅。
注釋:
[1]沈木珠，張僑生．試論國家稅收管轄權(quán)及其沖突之協(xié)調(diào)[J]．河北法學(xué)，2005，（7）：53．
[2]殷雁雙．反跨國公司國際避稅研究[J]．河北法學(xué)，2006，（5）：39．
[3]Schoueri，L．E．，The Residence of the Employer in the“183 Day Clause”（Article of the OECD’s Model Taxation Conven-tion），Intertax，1993，pp．20－29．
[4]OECD，Discussion Draft on the Proposed Clarification of the Scope of Paragraph 2 of Article 15 of the Model Tax Convention，http：//www．oecd．org/dataoecd/52/61/31413358．pdf，April，2004．
[5]Kees van Raad，F(xiàn)ive Fundamental Rules in Applying Tax Treaties，Liber Amicorum Luc Hinnekens，Bruylant，2002，pp．593－595．
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