增值稅(進項稅額轉出)的會計核算及案例解析

關于增值稅(進項稅額轉出)的會計核算及案例解析

　　論文摘要：增值稅進項稅額轉出是指購進貨物改變用途或發生非正常損失，原來已經抵扣的進項稅額應轉出，計入應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）。但在一些特殊情況下發生的損失到底是否非正常損失，以及如何轉出已抵扣的進項稅額，轉出額多少，在實際操作中往往需要企業財務人員進行認真分析，正確判斷損失性質，嚴格區分“進項稅額轉出”和“視同銷售”兩者界限，避免因賬務處理錯誤而出現納稅糾紛。

　　論文關鍵詞：進項稅額轉出；應交增值稅；非正常損失；購進貨物；會計；稅法 
　　
　　我國《增值稅暫行條例》規定：（1）企業購進的貨物及在產品、產成品發生非正常損失；（2）納稅人購進貨物或應稅勞務改變用途（如用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等）；其已抵扣的進項稅額必須轉出，不得從銷項稅額中作抵扣。進項稅額之所以要轉出，是因為原來購進的貨物或應稅勞務不能產生增值稅銷項稅額，已抵扣的進項稅額失去了抵扣的來源。但在一些特殊情況下發生的損失到底是否非正常損失，以及如何轉出已抵扣的進項稅額，轉出多少，在實務中是需要企業財務人員進行分析、研究和判斷的。本文就以下幾種情況對增值稅進項稅額轉出賬務處理進行探討解析。

　　一、存貨購進短缺毀損進項稅額轉出

　　（一）企業購進原材料如果發生短缺毀損應分別按情況處理。情況一：屬于運輸途中的合理損耗，如：購入中的自然損耗，即正常損失，材料按實際成本結轉入庫，原材料的總成本不變，但原材料的單位成本提高，其進項稅額不作轉出處理。情況二：屬于購入中的不合理損耗，即非正常損失，在尚未查明原因前，損失的成本及其進項稅額轉入“待處理財產損溢”賬戶，待查明原因后再作相關的賬務處理。關于非正常損失，根據增值稅暫行條例實施細則規定，非正常損失是指企業生產經營過程中正常損耗外的損失，包括：1、自然災害損失；2、因管理不善造成存貨被盜、丟失、發生霉爛質變等損失；3、其他非正常損失。稅法對非正常損失采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不屬于非正常損失范疇。因此企業購進原材料如果發生短缺毀損，財會人員首先應正確判斷存貨的損失性質，即正常損失或是非正常損失，然后再按相關的會計核算方法進行賬務處理。
　　例1：甲公司是增值稅一般納稅人，12日從乙公司購入A材料，增值稅專用發票上注明：材料數量500千克，單價200元，金額100000元，增值稅額為17000元。另支付運輸費300元（可按7%的扣除率計算進項稅額）。15日材料驗收入庫，發現短缺20千克，屬于不合理損耗，原因待查。
　　（二）首先該筆經濟業務已明確了短缺屬于不合理損耗（非正常損失），該業務的賬務處理是：1、在查明原因之前先將A材料的實際采購成本為100000+300×93%=100279元，借記“在途物資”賬戶，購買材料所支付的進項稅額為17000+300×7%=17021元，借記“應繳稅費—應交增值稅(進項稅額)”賬戶，貸記“銀行存款”等相關賬戶。此步驟不涉及進項稅額轉出；2、核算入庫材料的實際成本，由于是購料階段發生短缺毀損，短缺材料不應負擔該批材料的運雜費用。所以短缺材料成本為20×200=4000元，驗收入庫材料成本為100279－4000=96279元，進項稅額轉出為4000×17%=680元，賬務處理為：
　�。�1）借：原材料—A材料96279.00
　　貸：在途物資96279.00
　　（2）借：待處理財產損溢—待處理流動資產損溢4680.00
　　貸：在途物資4000
　　應繳稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)680.00
　　從以上賬務處理可以看出，企業實際只可抵扣的進項稅額是16341元，而不是17021元，從企業的角度來看，企業的稅負增加了，但從稅法上來講是符合規定的。

　　二、存貨盤虧進項稅額轉出

　　《企業會計制度》規定，企業存貨應定期進行盤點，盤虧的存貨在查明原因之前，其成本應轉入“待處理財產損溢”賬戶。而盤虧存貨的進項稅額是否應同時轉入“待處理財產損溢”賬戶，《企業會計制度》沒有明確說明，在財會字\[1993\]83號文《關于增值稅會計處理的規定》規定：企業購進的貨物、在產品、產成品發生非正常損失，其進項稅額應通過“應交稅費—應交增值稅（進項稅轉出）”轉入相關科目，借記“待處理財產損溢”等科目。但在存貨尚未查明原因前，財務人員并不能確定盤虧的存貨是否屬于非正常損失，而如果是正常損耗，其進項稅額不需要轉出。如果在查明原因前將盤虧存貨的進項稅全部轉出，有可能造成企業要多繳增值稅，會損害到企業的利益。因此筆者認為，存貨在盤虧時只應將盤虧的存貨成本轉入“待處理財產損溢”賬戶，至于其相應的進項稅額，待查明原因之后再確定是否轉出。至于以什么作為基數計算轉出的進項稅額，2009年財稅主管部門下發的《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》財稅\[2009\]57號文規定：對企業毀損、報廢的存貨，以其存貨的成本減除殘值后的余額作為基數，計算發生非正常損失需要轉出的進項稅額。該文規范了企業資產損失稅務處理辦法及程序，資產損失稅務處理的正確與否，直接影響到稅務機關對企業資產損失的認定結果和稅收負擔。在實務中企業許多資產損失稅務處理失誤之處，不在于處理辦法和程序不當，而在于對資產損失稅務處理存在著不少誤區，即把正常損失當成非正常損失處理，或把非正常損失均認為是正常損失，前者涉及的進項稅額不該轉出卻作了轉出處理，即增加了企業增值稅負擔，又在稅務機關審批時得不到認可，產生不必要的稅務糾紛。而后者應轉出卻不作轉出處理，往往造成企業存在少繳稅款的稅務風險。

　　三、購進貨物或應稅勞務改變用途進項稅額轉出

　　購進貨物改變用途通常是指購進的貨物在沒有經過任何加工的情況下，對內改變用途的行為。如用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等行為，其已抵扣的進項稅額應轉出。根據《增值稅暫行條例實施細則》規定：（一）納稅人在能夠準確劃分不得抵扣的進項稅，則可將所耗用存貨按購進時已抵扣的進項稅額轉出；（二）無法準確確定應轉出進項稅額的，則按所耗用存貨的實際成本計算要轉出的進項稅額。企業如果采用第二種方法，其計算出來的結果一般要大于第一種，因為一方面存貨的實際成本不但包括了買價，還包括了存貨的采購費用；另一方面，所耗用的存貨可能同時適用了不同的稅率，比如適用了17%的稅率和7%的扣除率（運輸費）。如果改變用途的存貨無法準確劃分其實際成本里含有多少買價、雜費及運輸費，用實際成本作為基數乘以17%稅率計算轉出增值稅進項稅額，計算結果不是很合理，會加重企業稅收負擔，因為實際成本里含有的運輸費是以7%扣除率計算進項稅額的。由此可見會計核算的準確與否對企業納稅的影響有多重要。
　　例2：某企業所屬的職工食堂維修領用原材料一批，其實際采購成本6000元（含運輸費，運輸費按7%扣除率計算進項稅）。
　　按第一種方法計算轉出的進項稅額：假設領用材料的實際成本含有100元的運輸費，則要轉出的進項稅額為﹙6000－100﹚×17%﹢100×7%＝1010元。
　　按第二種方法計算轉出的進項稅額：假設不能準確劃分領用材料成本里含有運輸費多少，那么核算時只能以所領用材料的實際成本計算要轉出的進項稅額，即6000×17%＝1020元。
　　兩種計算結果比較：后者大于前者，意味著企業要多繳納增值稅，后者計算增加了企業的稅負，影響到企業的利益。所以企業財會人員、辦稅人員應該盡可能準確劃分不得抵扣的進項稅，以避免少繳稅或多繳稅現象的發生。

　　四、正確區分視同銷售和進項稅額轉出

　　對于某些視同銷售行為，實際上往往不是真正的銷售行為，企業不會由于此項視同銷售行為而取得銷售收入，增加貨幣流量，在賬務處理中也往往不作銷售處理，只按成本轉賬。但實際操作中視同銷售行為和不得抵扣銷項稅額行為往往很容易產生混淆，甚至有些教材也產生這方面的錯誤。某財務會計教材在講解進項稅額轉出時舉了這樣一個例子：
　　例3：某企業購進原材料一批，購進成本15萬元，進項稅額2.55萬元，均已登記入賬。后來企業將該批原材料改變用途，用于對外投資。企業作了如下賬務處理：
　　借：長期股權投資175500
　　貸：原材料150000
　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）25500
　　按照稅法規定，企業將購買的貨物用于對外投資，應視同對外銷售行為。雖然從會計角度看屬于非貨幣性資產交易，會計核算遵照非貨幣性資產交易準則進行會計處理。但是無論會計上如何處理，只要稅法規定需要交納增值稅的，應當計算需交納的增值稅。而不是作進項稅額轉出處理。因此該例子的講解是錯誤的。正確的處理是：以該批原材料當月同類貨物平均銷售價格或最近時期同類貨物的平均銷售價格作參考計算其增值稅銷項稅額，或者按組成計稅價格確定其銷售額，計算其銷項稅額。組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），1993年12月28日國家稅務總局發布的《增值稅若干具體問題的規定》規定了成本利潤率為10%。假設該企業的成本利潤率為10%，則該批原材料的組成計稅價格=150000×（1+10%）=165000（元），銷項稅額=165000×17%=28050（元）。賬務處理為：
　　（1）借：長期股權投資193050
　　貸：其他業務收入165000
　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）28050
　�。�2）借：其他業務成本150000
　　貸：原材料150000
　　通過上述案例以及詳細分析增值稅暫行條例及其實施細則，可以得出這樣的結論：對于改變用途的外購貨物或應稅勞務，如果對外使用（如對外投資、向股東分配或對外無償贈送），應視同銷售行為，如果單位內部使用（如用于非應稅項目、集體福利或個人消費），則應作進項稅額轉出處理。

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