- 相關推薦
會計師事務所合伙制的發展趨勢
——從人力資本的不可分離性和專業知識的通用性談起 「摘要」本文從人力資本的不可分離性，以及注冊師專業知識的通用性兩個內在原因出發，了會計師事務所采取合伙制的必然趨勢。首先綜述了有關知識的制度學觀點；然后把知識區分為“一般知識”與“專業知識”，又根據專業知識的不同范圍把專業知識區分為通用專業知識和專用專業知識，基于此，建立了事務所應采用合伙制的分析框架模型�！ �關鍵詞：會計師事務所；合伙制；人力資本的不可分離性；專業知識的通用性 關于會計師事務所應采取合伙制而不應采取有限公司制的討論，國內學者集中在會計師事務所的外部關系上，以為為了保證會計師事務的審計質量必須由會計師事務所承擔較大的責任，從而要求會計師事務所應采取合伙制而不是有限公司制。毫無疑問，這是原因之一，國外審計界也不乏這樣的看法。這種理論觀點實質是以為會計師事務所對承擔著某種形式的公共責任，而這種公共責任的不履行或者不當履行將給社會帶來巨大危害。而消除或者降低這種社會危害的之一就是加強會計師事務所與注冊會計師的法律責任，通過使他們承擔法律責任的方式促使會計師事務所在執行審計業務的時候保持職業謹慎，從而保證審計質量。而驅動會計師事務所承擔法律責任的方式就需要它采取合伙制這一組織形式。這種理論觀點看到了外部因素，即會計師事務所的外部關系，從它與會計信息使用者、與社會第三方關系的角度探討了會計師事務所的法律組織形式�！ 〉牵@種觀點并沒有從會計師事務所本身及其內部關系出發來探討會計師事務所采取合伙制的公道性與必要性。那么，是否可以從其它角度來解釋這個呢？如是否可以從所有權結構特征等會計師事務所自身的內部原因出發來探索這個題目呢？回答是肯定的。過往二三十年興起的制度經濟學提供了很好的理論工具，為我們這個題目開辟了一條嶄新的道路�！ ≈贫冉洕鷮W到目前為止還只是一個籠統的概念，這個疏松的經濟學體系包含著很多不能為傳統微觀經濟學所接納的諸如產業組織、勞動經濟學、經濟史和比較經濟體制等領域的，有時由于其核心是研究產權與制度的關系被稱作產權經濟學，有時由于其主要研究對象是被稱為企業理論，有時也被稱作契約經濟學或者合同經濟學。這些名稱顯示了一個同一的理論——或許我們將來仍然稱之為制度經濟學。制度經濟學與微觀經濟學相比，意欲更接近客觀現實以提供更有說服力的解釋和更具可靠性的猜測。由于正確地熟悉到交易本錢的存在與契約的不完備性，制度經濟學熟悉到制度的重要性并由此熟悉到產權結構的重要性；制度經濟學分析了市場與企業的界限、企業的所有權結構與治理結構、分析了企業的監視與激勵題目、分析了內部控制和監視對組織結構的；制度經濟學采納了委托代理理論并將其主要運用在契約分析上，指出了本質上為委托代理契約關系的不完備性導致了監視與激勵的重要性；制度經濟學還分析了很多人看起來是“邊沿性”（當然在另外一些人眼里它們卻可能是“核心”）的研究領域，例如人力資本和非人力資本、知識在經濟社會以及在企業經營中的作用等等。所有這些可以運用在會計師事務所財產所有制形式的分析上，為我們提供全新的更深刻的熟悉。 一、非人力資本的可分離性與人力資本的不可分離性：降低機會主義 企業是由人力資本與非人力資本兩種資本組成的，所謂非人力資本的可分離性與人力資本的不可分離性是針對與其各自的所有者關系而言的，非人力資本，如廠房、設備、資金是可以與其所有者分離而單獨存在的；而人力資本，如個人的知識、經驗、能力、健康、精力與工作努力程度是無法同其所有者相分離的。人力資本的不可分離性與非人力資本的可分離性這兩種不同資本的性質在很大程度上影響了企業的性質與結構。 首先，非人力資本是可以獨立于它的所有者而存在的，這種可分離性導致了它的抵押功能，使非人力資本的出資者成為風險承擔者，從而成為剩余權益和控制權的擁有者。與人力資本相比，非人力資本是難以隨便移動的，它不能逃跑不能躲躲起來；非人力資本對外的財富信號是明顯的、已實現的、被社會公認的，而人力資本的財富信號則是潛伏的、在將來實現的、社會評價則是仁者見仁智者見智的；非人力資本是無法沾染上機會主義的，而人力資本則存在著機會主義的傾向。上述二者之間的區別導致了企業內部的制度安排，非人力資本的提供者更應成為企業的所有者，而人力資本的提供者更應成為工人。原因在于“由于對一個沒有非人力資本的人來說，他的風險是不對稱的，失敗的本錢由別人承擔，而成功的收益自己占有”（張維迎，1996）�！ 〉诙�，一方面，人力資本固有的機會主義傾向使監視成為必須；另一方面，由于人力資本從消極怠工到全身心投進的巨大彈性使激勵成為必須。然而，由于分工性質的不同，對某些工作的監視在一定程度上是難以實施的，例如，對經理職員的監視就幾乎無法實施，能觀察到的唯一是他的經營成果，但是卻難以判定他的日常工作，即使實行24小時不中斷跟蹤與監視也難以做到。因此，對經理職員唯一可能的監視就是與業績掛鉤的激勵，而這種激勵將不僅可能消除“偷懶”與“濫用”，而且還能發揮經理職員的主觀能動性。那么，而然地賦予類似經理職員等人力資本以剩余求償權是公道的�！ ∩鲜龅姆治隹蚣苁侨绾斡绊懙狡髽I的法律組織形式的呢？由于非人力資本的抵押功能導致了剩余求償權的分布集中于非人力資本的提供者，而非人力資本者往往是外部資本供給者，所以非人力資本傾向于有限責任制；而人力資本則由于監視與激勵的原因傾向于合伙制。但是，任何一個企業都是由非人力資本和人力資本共同構成的，所以這種現實情況則要求非人力資本占主導的企業里最好采取有限責任制，而人力資本占主導的企業最好采取合伙制。會計師事務所是一個典型的人力資本占主導地位的企業，為了最大限度地降低人力資本的機會主義傾向，最優組織形式就是合伙制�！� 二、通用專業知識與專用專業知識：對競業自由的必要限制 知識在制度學的重要性主要體現在兩個方面，一是知識在劃分市場與疆界時的作用與，二是知識如何決定企業組織形式。在這里我們主要關注第二方面。企業與市場都可以被看作是知識的集合，如哈羅德·德姆塞茨（1992）所述：“我們通常還是把各種行業以及其中的企業，看作各種專業知識的大倉庫，以及使這些知識與生產相結合所必須的那些生產條件的大倉庫。”但是制度經濟學的研究對于“知識”、以及它的子概念“一般知識”和“專業知識”的定義還不夠明確和完善，學者對知識的看法也不一致。實際上制度經濟學沒有對知識作出定義，只是沿用人們在日常生活中對知識的概念，但是制度經濟學卻試圖對知識做出如“一般知識”與“專業知識”、“共同知識”與“專有知識”等各種劃分。在威廉姆森（1971）看來，專有知識是一種建立在培訓和經驗基礎之上的難以言喻的，不能形成文字的、不能傳授的個人訣竅。威廉姆森的這種類似于佛教的“覺悟”或者武術中“功夫式”的“專有知識”概念最好應稱之為“專有經驗”或者“專有訣竅”。HolgerBonus（1985）從知識在任務執行過程（產品生產、銷售達成、專業性服務提供等）是否可以與核心業務相分離的角度提出了“核心性專有知識”和“邊沿性專有知識”的概念，以為那些可以與核心業務相分離的是邊沿性專有知識，而那些不可與核心業務相分離的是核心性專有知識。并且舉出了保險公司的銷售職員保單銷售業務和銀行工作職員進行信貸評估兩個例子來進行說明，他以為“保險代理人他的專有知識于一個過程（出售保單），而這個過程與他出售的產品（保險公司的保險險別）可分離。保險公司已在代理人傾銷保單之前就完成了對資本積累費率與規則體系的制定，代理人的活動對這個體系并沒有貢獻什么”。反之，“銀行官員所處的位置與保險公司的保險代理極不一樣，他注進其專有知識的過程與銀行產品無法分離。他的工作是評價客戶的資信，決定做出多大讓步以獲得業務”�！ ∵@里，我們從一個新視角對師事務所組織形式予以。首先應該把知識區分為“一般知識”與“專業知識”，這種區分類似于威廉姆森關于“共同知識”與“專有知識”的區分。其次，根據專業知識的不同應用范圍把專業知識區分為通用專業知識和專用專業知識，也就是說不同的專業知識表現出不同的應用范圍，有的表現為通用性，例如會計知識和審計知識，幾乎可以應用于任何組織、任何行業、任何類型的企業；有的表現為專用性，例如如何制造冰淇淋的知識只能適用于少數幾個生產冰淇淋的企業，對生產技術、操縱程序、對生產線的了解更可能只適用于某幾種甚至某一種產品，而不適用于所有的產品線�！ ∥覀兊挠^點是通用專業知識更輕易導致合伙制，專用專業知識更輕易導向有限責任制。為什么呢？由于通用專業知識合伙制必要地抑制了合伙人的競業自由從而保護了特定的企業。通用專業知識的擁有者由于其專業知識的通用性有著廣闊的擇業空間，他們可以選擇多種方式從事他們的職業，他們可以在眾多的企業中選擇他們的就業機會；而相形之下，專用專業知識擁有者的選擇空間十分有限。也就是說，通用專業知識與專用專業知知趣比有更強的機會主義傾向。在這種情況下，為了適當地抑制通用專業知識的機會主義，為了保護通用專業知識的投資者和雇主，必然要求必要的投資凍結和限制競業自由的機制；否則，作為通用專業知識擁有者的雇員流失將造成投資者的損失。在一個由通用專業知識和專用專業知識構成的企業里，通用專業知識的含量越高，對投資凍結和競業自由限制的機制需求就越高�！ 〖偃鐚⒋颂幍姆治隹蚣軕糜跁嫀熓聞账覀兛梢暂p易地得出一個結論，那就是：會計師事務所更應采用合伙制，而不是有限公司制。原因在于，會計師事務所的知識倉庫里，通用專業知識的比例占壓倒性上風。不單如此，合格的單個審計職員所擁有的專業知識在一定程度上相對于部分審計業務而言是自足的，不需要依靠他人就可以獨立完成這部分審計業務，業務性質對通用專業知識的需求恰當地界定了“所有權界限”（德姆塞茨，1992）。作為“人合”的合伙制企業，與作為“資合”的有限公司制企業相比，明確地顯示了知識在合伙中的權重，而這些知識的通用性則要求降低知識擁有者——合伙人的機會主義傾向，這就要求在他們的人力資本投資方面存在必要的投資凍結機制，合伙形式通過限制競業自由而達到這一點。而有限責任公司的投資者則可以投資于相互競爭的企業，從一定意義上來講，他們投資于“行業”，而在行業內的分散投資甚至可能成為分散風險的投資組合行動方案�！� ： 1、哈羅德。德姆塞茨著，段毅才等翻譯：《所有權、控制與企業》，經濟出版社1992年版。 2、Holger Bonus：1985年6月26日于Westfalische Wilhelms UniversitatMunster就任經濟學系系主任時的就職演說《作為一個企業的合作聯合會：一份交易經濟學的研究》，見埃瑞克。菲呂博頓、魯道夫。瑞切特編，孫經緯譯《新制度經濟學》，上海財經大學出版社�！ �3、張維迎：《所有制、治理結構與委托——代理關系》，見張維迎《制度經濟學與中國企業改革》，北京大學出版社1996年版。【會計師事務所合伙制的發展趨勢】相關文章：
虛擬的會計師事務所02-28
會計師事務所實習報告（精選5篇）02-24
會計師事務所LLP之制度安排03-07
對會計師事務所風險管理的再思考03-20
淺論有限合伙制創投基金的運作機制創新03-23
會計師事務所規模與審計質量的文獻綜述03-24
會計師事務所審計質量影響因素的研究論文11-17
目前我國會計師事務所誠信研究03-11