風(fēng)險(xiǎn)概念在審計(jì)中的應(yīng)用

風(fēng)險(xiǎn)概念在審計(jì)中的應(yīng)用

〔摘　要〕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既是審計(jì)中的一個(gè)重要概念，又是審計(jì)實(shí)務(wù)中各階段必須考慮的一個(gè)重要因素。正確理解和把握風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)中的對(duì)于保證審計(jì)工作的質(zhì)量，進(jìn)步審計(jì)工作效率，促進(jìn)審計(jì)事業(yè)的有著重要意義�！　�審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)非常重要的概念。在審計(jì)理論中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性和審計(jì)證據(jù)等概念密切相關(guān)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)職員在制定審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告等階段必須時(shí)時(shí)加以考慮的一個(gè)重要因素。正確理解和把握風(fēng)險(xiǎn)的在審計(jì)中的應(yīng)用，對(duì)于保證審計(jì)工作的質(zhì)量，進(jìn)步審計(jì)工作效率，促進(jìn)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展有著重要意義。　　一、風(fēng)險(xiǎn)的概念及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型　　（一）風(fēng)險(xiǎn)的概念　　風(fēng)險(xiǎn)是指損失發(fā)生的不確定性。從這個(gè)通常概念上理解，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以以為是由于從事審計(jì)業(yè)務(wù)而招致?lián)p失的可能性。由于這種損失一般來(lái)自于訴訟，所以這種風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是指審計(jì)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。但產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的根本原因在于審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有可能不相符合。因此，法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)取決于兩個(gè)方面：一是已審報(bào)表與被審計(jì)單位事實(shí)情況有重大出進(jìn)的可能性；二是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者對(duì)于重大背離情況的敏感程度�！　�1 已審會(huì)計(jì)報(bào)表與被審計(jì)單位事實(shí)情況有重大出進(jìn)的可能性。在這里只關(guān)注審計(jì)職員把被審計(jì)單位本身存在錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表判定為正確、給予肯定的情況，稱(chēng)為誤受險(xiǎn)。也就是通常所說(shuō)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文所討論的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指的也是這一含義�！　�2 會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)于重大背離情況的敏感程度。敏感程度越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大；反之，敏感程度越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小。使用者敏感程度由于涉及到不同使用者的特殊情況，是個(gè)比較復(fù)雜的綜合，的因素很多。但總的來(lái)說(shuō)，可以回納為三個(gè)方面：（1）使用者遭受損失的程度；（2）使用者對(duì)報(bào)表信息的依靠程度；（3）使用者依法自衛(wèi)的傾向�！　。ǘ�）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成。這三種風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系可以用一個(gè)模型來(lái)表示：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)�！　∩鲜龉�式就是通常所說(shuō)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，它反映了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素之間的相互關(guān)系。但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指期看審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）。　　期看審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)完成并發(fā)表了無(wú)保存意見(jiàn)之后，審計(jì)職員所愿意承擔(dān)的一種主觀(guān)確定的、會(huì)計(jì)報(bào)表未公允表達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)職員以它為目標(biāo)，在以后的審計(jì)操縱中，據(jù)以制定具體的審計(jì)謀略，盡力把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到期看水準(zhǔn)。所以在實(shí)務(wù)中應(yīng)用時(shí)，審計(jì)職員首先確定的是期看審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，然后評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，最后確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，因此，最常用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是：　　檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）　　二、風(fēng)險(xiǎn)概念在審計(jì)中的應(yīng)用　�。ㄒ唬�審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在業(yè)務(wù)承接階段的應(yīng)用　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，假如從風(fēng)險(xiǎn)的角度來(lái)說(shuō)，就是既要把握客戶(hù)潛伏的風(fēng)險(xiǎn)，又要確定自己可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。　　1 客戶(hù)潛伏的風(fēng)險(xiǎn)。主要是客戶(hù)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的信息，例如委托的目的、客戶(hù)的財(cái)務(wù)情況、客戶(hù)的品德、客戶(hù)改聘事務(wù)所的原因等，這些因素造成的影響可以回納為兩種：（1）審計(jì)失敗帶來(lái)法律訴訟的可能性；（2）所有報(bào)表項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)的增加。假如審計(jì)職員以為潛伏的風(fēng)險(xiǎn)太大，就應(yīng)當(dāng)拒盡接受委托，以規(guī)避審計(jì)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)�！　�2 可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定�？山邮軐徲�(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)項(xiàng)目完成后，審計(jì)職員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所預(yù)備承擔(dān)或可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)�？山邮艿膶徲�(jì)風(fēng)險(xiǎn)是主觀(guān)的，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的理論框架或指南為確定它提供依據(jù)。但大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般將其確認(rèn)在5%，這也是大多數(shù)審計(jì)職員一般公認(rèn)的水平。盡管可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)職員主觀(guān)估計(jì)的，但這種估計(jì)必須是根據(jù)客觀(guān)情況進(jìn)行的。具體可以從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)承受能力、會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告使用者的情況、行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)情況等方面考慮。　　假如事務(wù)所所評(píng)定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是較低的，那么事務(wù)所就應(yīng)當(dāng)不接受委托。因此，可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平可以作為決定審計(jì)項(xiàng)目取舍的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一�！　。ǘ�）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在計(jì)劃階段的應(yīng)用　　審計(jì)職員在決定接受委托后，需要對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估。其目的在于控制各賬戶(hù)余額的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以便在審計(jì)結(jié)果時(shí)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表整體意見(jiàn)時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在適當(dāng)水平�！　�1 固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。一方面，固有風(fēng)險(xiǎn)是客觀(guān)存在的，審計(jì)職員并不可以改變固有風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平；另一方面，固有風(fēng)險(xiǎn)又是一種難以計(jì)量的風(fēng)險(xiǎn)，但可以通過(guò)獲取有關(guān)信息，同時(shí)借助審計(jì)職員大量的專(zhuān)業(yè)判定能力，來(lái)評(píng)價(jià)應(yīng)接受的固有風(fēng)險(xiǎn)水平。固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是審計(jì)職員在計(jì)劃階段要做的一項(xiàng)重要工作，具體體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）在編制總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)對(duì)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；（2）在編制具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)各重要賬戶(hù)或交易種別的認(rèn)定所產(chǎn)生的�！　�2 控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估。審計(jì)職員了解內(nèi)部控制并評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)當(dāng)對(duì)各重要賬戶(hù)或交易種別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)作出初步評(píng)估。審計(jì)職員通常要在這一階段為賬戶(hù)余額或交易種別的每項(xiàng)認(rèn)定確定一個(gè)控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃估計(jì)水平。由于此時(shí)還未進(jìn)行符合性測(cè)試，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出判定，因此，此水平只是初步或計(jì)劃的水平，它依據(jù)的是被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的公道性�！　�3 計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)水平的確定。在可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)確定的條件條件下，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估后，按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，就可以得到計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)水平。即：　　計(jì)劃的檢查風(fēng)險(xiǎn)=可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平×控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平）　　根據(jù)計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)水平就可以為編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍提供依據(jù)。　�。ㄈ�）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)施階段中的　　1 控制風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步評(píng)估。在對(duì)內(nèi)部控制初步了解后，假如審計(jì)職員預(yù)備信賴(lài)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，接著就應(yīng)當(dāng)實(shí)施符合性測(cè)試程序，以進(jìn)一步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)水平。即假如控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為低，審計(jì)職員就可以信賴(lài)內(nèi)部控制，那么就要進(jìn)行符合性測(cè)試。假如控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為高水平，則審計(jì)職員不能信賴(lài)內(nèi)部控制，就可以不進(jìn)行符合性測(cè)試程序。　　控制風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步評(píng)估是在符合性測(cè)試之后進(jìn)行的，是以與某認(rèn)定相關(guān)的各內(nèi)部控制要素里的控制政策和程序?yàn)榛�礎(chǔ)的。并且要將評(píng)估的結(jié)果與控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平進(jìn)行比較，如有差異，應(yīng)根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步的評(píng)估結(jié)果修正初步評(píng)估水平，修訂審計(jì)計(jì)劃中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。　　2 可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的修正。審計(jì)職員經(jīng)過(guò)符合性測(cè)試，對(duì)被審項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)可能有了更為正確的估計(jì)，假如控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步評(píng)估的水平需要修正，此時(shí)就應(yīng)及時(shí)用修正后的控制風(fēng)險(xiǎn)水平來(lái)代替控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平，從而修正在計(jì)劃階段所確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，然后再用修正的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平來(lái)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍�！　�3 控制風(fēng)險(xiǎn)的終極評(píng)估。在審計(jì)終結(jié)前，審計(jì)職員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的結(jié)果和其他審計(jì)證據(jù)，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行終極評(píng)估，并檢查其是否與控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估結(jié)論相一致。假如不一致，如實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果表明，控制風(fēng)險(xiǎn)水平高于控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平，可能意味著根據(jù)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估結(jié)論而設(shè)計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不能將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平，此時(shí)，審計(jì)職員在應(yīng)當(dāng)考慮是否要追加相應(yīng)的審計(jì)程序�！　�4 檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平與審計(jì)職員運(yùn)用審計(jì)程序的有效性有關(guān)。與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)不同，檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平隨審計(jì)職員對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的改變而改變。審計(jì)職員在實(shí)施了實(shí)質(zhì)性測(cè)試后，可以確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平。這時(shí)應(yīng)當(dāng)將檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平與可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行比較。以判定檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平是否控制在接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)之內(nèi)。假如不能將檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平控制在接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)之內(nèi)，審計(jì)職員有兩種選擇：一是擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍；二是考慮發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型�！　。ㄋ模�審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在終結(jié)階段的應(yīng)用　　1 終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)項(xiàng)目完成后所實(shí)際形成或?qū)徲?jì)職員實(shí)際承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)結(jié)束時(shí)，審計(jì)職員還應(yīng)當(dāng)運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)終極形成的實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)，并將實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平與可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平比較，假如存在前者大于后者的情況，說(shuō)明執(zhí)行的審計(jì)程序不夠充分，審計(jì)測(cè)試的范圍有限。為降低責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)職員要么重新確定審計(jì)范圍，要么考慮出具審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。　　2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。假如經(jīng)過(guò)實(shí)施有關(guān)實(shí)質(zhì)性測(cè)試后，審計(jì)職員又不能重新執(zhí)行新的審計(jì)程序，即以為不能將終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平控制在接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之內(nèi)，那么就應(yīng)當(dāng)發(fā)表保存意見(jiàn)或拒盡表示意見(jiàn)。由于，這說(shuō)明審計(jì)職員因?qū)徲?jì)范圍受到重大限制難以確定有多少重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，無(wú)法通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試予以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)報(bào)表的部分或全部認(rèn)定是否真實(shí)、公允也難以確定。在這種情況下，比較穩(wěn)妥的做法是發(fā)表保存意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，以降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)。　　：　　[1]余玉苗 審計(jì)學(xué)[M] 武漢大學(xué)出版社，2002：6　　[2]朱榮恩 審計(jì)學(xué)[M] 高等出版社，2002：9　　[3]劉長(zhǎng)翠 審計(jì)學(xué)[M] 經(jīng)濟(jì)出版社，2001：8

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