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財務報表重大錯報風險審計應注意的問題論文
為了適應經濟全球化和審計準則國際趨同的大勢，提高CPA應對審計風險的能力，增進社會公眾對審計行業的信心，財政部于2006年2月15日發布了新的CPA執業準則體系，將于2007年1月1日起施行。執業準則體系中的審計風險準則啟用了新的審計風險模型即：審計風險：重大錯報風險X檢查風險。該模型引入了“重大錯報風險”概念，并把重大錯報風險分為財務報表層次重大錯報風險和認定層次重大錯報風險。財務報表層次重大錯報風險是指財務報表審計前存在重大錯報的可能性。認定層次重大錯報風險，是指各類交易、賬戶余額、列報與披露在審計前存在重大錯報的可能性。審計財務報表重大錯報風險是財務報表審計程序的重要環節，CPA應注重對財務報表重大錯報風險的審計，并根據審計結果采取應對之策，以實現合理保證財務報表不存在重大錯報的審計目標。因此，CPA對財務報表重大錯報風險進行審計時應注意以下問題：
一、明確審計范圍和內容
對財務報表層次的重大錯報風險審計，必須明確審計范圍和具體內容，這是審計財務報表層次重大錯報風險的基礎。審計范圍涉及被審計單位及其環境等方面，一般包括：一是行業狀況、法律環境、監督環境和其他外部因素。二是被審計單位的性質、會計政策的選擇與運用。三是被審計單位的目標、戰略和相關經營風險。四是被審計單位財務業績的衡量與評價。五是被審計單位的內部控制。明確這些范圍，對確定審計重要性水平，識別財務報表存在的錯報領域，以及設計并實施進一步審計程序等都具有重要的意義。
在上述范圍內，CPA應針對被審計單位審計業務的具體情況，結合相關的審計經驗，確定審計的具體內容。
行業狀況方面，應把握以下審計內容：被審計單位所在行業的市場供求與競爭狀況；生產經營的季節性和周期性；產品生產技術的發展變化；能源供應與成本；行業的關鍵指標與統計數據等等。
被審計單位的性質方面，審計的主要內容包括：所有權結構；組織結構；治理結構；經營活動；籌資和投資活動。審計所有權結構，有助于查明關聯方關系的存在，以及關聯方交易核算的恰當性。復雜的組織結構會產生財務報表的合并，商譽的減值和長期股權投資核算等問題，因此，CPA應當關注由此可能產生的重大錯誤風險。
會計政策的選擇與運用方面，主要包括被審計單位對會計政策選用的合法性和恰當性。內容包括：對重大和異常交易進行會計核算使用的方法；在缺乏權威性標準的領域，采用重要會計政策產生的影響；新頒布的企業會計準則和相關會計制度何時采用以及如何采用等等。
內部控制方面，重點審計內部控制各組成要素是否能夠有效防止或發現各類交易、賬戶余額、列報與披露中存在的重大錯報。這些要素包括控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動和對控制的監督。
二、有效運用獲取重大錯報風險審計相關信息的方法
重大錯報風險審計的范圍涉及面廣，內容多，各內容復雜程度不一，因此，要獲取被審計單位重大錯報風險審計的相關信息，必須運用適當的方法。這些方法主要包括：詢問、觀察與檢查，分析程序和穿行測試等。
方法運用主要考慮兩點：一是“巧用”。不同的方法有不同的適用范圍，同一方法運用的場合、方式也有不同。如詢問，應當考慮不同類別、級別的人員，在詢問的內容、技巧上的差異。要多采用“引導式”，運用時，要做好事前設計。例如，對舞弊審計詢問時，不是直接與可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的情況，而是設計一些常規問題，讓相關人員回答，從中獲取被審計事項的有關線索，這樣不會引起舞弊者的警覺。二是“結合用”。各種方法雖有其適用的范圍，但它們服務于審計過程并非“獨立作戰”，而是與其他方法結合使用。如為取得評價有關內部控制設計和執行情況的審計證據，僅運用“觀察”是不足以對其做出客觀評價的，還應當將“觀察”與其他方法結合使用，提高各種方法運用的“組合效應”。
三、合理估量重大錯報風險水平
由審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險可知，在審計風險既定的情況下，檢查風險與評估的重大錯報風險水平呈反比關系。重大錯報風險水平越高，可接受的檢查風險水平越低。CPA必須設計、實施更多的審計程序，收集更多的審計證據，將檢查風險控制在可接受的低水平，反之亦然。由此可見，合理估量報表層次重大錯報風險水平，是一個盡可能節約審計成本與努力降低審計風險的判斷過程。因此，審計時要考慮以下兩點：
(一)不應將報表層次重大錯報風險水平簡單設定為最高值，而直接進行實質性測試
如果簡單設定重大錯報風險水平為最高值，然后直接進行實質性測試，會形成不利后果：一是使“了解被審計單位及其環境”的審計程序走過場，容易使重大錯報“藏而不露”，這為審計工作留下隱患。二是增加審計成本。直接進行實質性測試無疑帶有盲目性，測試的范圍廣，樣本多，造成審計資源浪費。
(二)應合理確定重大錯報風險水平
要合理確定報表層次重大錯報風險水平，CPA應首先對審計范圍內的具體內容進行全面分析，評價它們對財務報表整體產生的影響及其影響程度，然后選擇一定的方法確定財務報表層次重大錯報風險水平。
從實際運用來說，可按審計風險模型對報表層次重大錯報風險水平從兩方面粗略估量：
1.按風險發生的頻率和嚴重程度，將重大錯報風險水平分為高、中、低三個等級，在審計風險水平既定的情況下，對應的檢查風險分別為低、中、高。CPA依據對被審計單位和環境的了解，以及對評估具體內容的深入分析，判斷該審計業務歸屬的相應等級，然后，設計并實施進一步審計程序的總體方案。
2.采用“評分法”來確定。評分法是以選定的財務報表層次重大錯報風險的影響因素為評分對象，按照其影響程度分別賦予不同的分值，然后調查、了解評分對象的實際狀況，并逐項評分。若采用百分制評分，積分在80分以上，則認為是高風險；積分在60—80分之間，認為是中等風險；積分低于60分，則認為是低風險。同樣，CPA根據其評分值的高低，設計并實施進一步審計程序的總體方案。
四、擬定總體應對措施
由于影響財務報表層次重大錯報風險的因素是多方面的，且每一因素對財務報表產生的影響是廣泛的，一般情況下，難以限于某一具體認定，因此，對報表層次重大錯報風險審計后，應采取總體應對措施。這些措施主要包括：一是在審計組中分派一些經驗豐富或職業技能過硬的人員或專家。二是對審計組成員強調在收集和評價審計證據過程中，要保持職業懷疑態度。三是對審計組及其人員，加強監督和指導，嚴格操作程序和規范。四是采取“意外之舉”實施某一審計程序，以免被審計者對程序的事先了解，給審計事項造成影響。五是考慮對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。
五、設計認定層次重大錯報風險的進一步審計程序
財務報表層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施，對實施進一步審計程序具有重大影響，因此，CPA應針對認定層次重大錯報風險設計進一步審計程序，以將檢查風險降到可接受的水平。
進一步審計程序是指審計各類交易、賬戶余額、列報與披露等認定層次重大錯報風險時實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。CPA設計進一步審計程序，應當考慮下列因素：一是重大錯報發生的可能性；二是風險的重要性；三是各類交易、賬戶余額、列報與披露的特征；四是被審計單位采用的特定控制的性質。尤其要區分是人工控制還是自動化控制。
設計進一步審計程序，主要是確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。
(一)確定進一步審計程序的性質。
進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。目的說明的是通過控制測試來確定內部控制運用的有效性，還是通過實質性程序來發現認定層次的重大錯報。類型說明的是進一步審計程序中運用的技術手段，包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。CPA應根據認定層次錯報風險的大小，選擇進一步審計程序。風險越高，通過實質性程序獲取審計證據的可靠性的要求越高，從而影響審計程序類型。
(二)確定進一步審計程序的時間。
進一步審計程序的時間是指進一步審計程序何時實施，是在期末還是在期中實施。確定何時實施，應關注下列事項：控制環境；錯報風險的性質和重要性；與審計證據相關的期間。一般地，當重大錯報風險較高時，CPA應當考慮在期末實施實質性程序。重大錯報風險并不高時，可考慮在期中實施進一步審計程序。期中實施會有助于CPA在審計工作初期，識別重大事項，及時加以解決。需要明確的是，如果在期中實施了進一步審計程序，CPA還應當針對剩余期間獲取審計證據。
(三)確定進一步審計程序的范圍
進一步審計程序范圍是指實施某項審計程序的數量或規模。在確定審計程序的范圍時，CPA應當考慮下列因素：審計重要性水平、評估的重大錯報風險、計劃取得的保證程度。當保證程度提高，重大錯報風險增加時，CPA應當擴大審計程序的范圍。
六、注意兩個層次重大錯報風險審計的內在聯系
從重大錯報情形的最終顯現來看，財務報表層次的重大錯報風險與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定有關，也可能與多個具體認定有關。因此，要注意財務報表層次與認定層次重大錯報風險審計的內在聯系。一方面，CPA對報表層次重大錯報風險審計時，要與認定層次可能發生的錯報領域聯系起來，要與可能發生錯報的業務環節“掛鉤”，這樣，使報表層次重大錯報風險審計有的放矢，也為認定層次的重大錯報風險審計提供“指向”。另一方面，在對認定層次重大錯報風險審計時，考慮已確定的報表層次重大錯報風險水平，以便提高對認定層次重大錯報風險審計的針對性。由于認定層次的重大錯報風險審計，是在報表層次重大錯報風險審計提供的“指向”下進行的，因此，這可以使認定層次重大錯報風險審計避免盲目性，既有利于合理使用審計資源，提高審計工作成效，又有利于兩個層次合力實現合理保證財務報表不存在重大錯報的審計目標。
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