淺談對外商投資企業外匯收支情況表的審計

淺談對外商投資企業外匯收支情況表的審計

根據國家外匯治理局、財政部聯合發布的《關于調整外商投資外匯年檢“外匯表”的通知》（匯發［2002］124號文），自2003年起外商投資企業進行外匯年檢時，要求向當地外匯局報送經注冊師審計的《外匯收支情況表》。外匯收支情況表反映外商投資企業與境外企業、機構、個人進行的交易以及與境內企業、機構、個人進行的符合外匯治理規定的外幣計價、結算交易。筆者結合自己的審計實務經驗，就有關的審計程序、工作底稿和需要留意的談一些看法。

　　關于審計程序

　　由于對《外匯收支情況表》的審計一般是在對企業年度會計報表審計同時進行的，我們可以采用這樣的審計謀略，即將外匯收支情況表的審計看成是一個審計事項的審計，在對相關會計科目進行實質性測試確認的基礎上，檢查匯總相關科目外匯交易的發生額，然后進行交叉核對來確認。具體的審計程序包括：

　　1.獲取企業編制的《外匯收支情況表》和編制底稿，核對報表項目間勾稽關系是否正確。

　　2.獲取企業批準證書、營業執照、合同章程、組織機構代碼證、外匯登記證、驗資報告等資料的復印件，并與原件進行核對。

　　3.復核《外匯收支情況表》中與會計科目直接對應的各項目期末數是否正確。與會計科目直接對應的項目包括報表“資產方”的第一項至第六項、“負債及經常項目差額方”的第十一項至第十九項，對應會計科目一般是資產負債表項目的一級科目或明細科目，略有變化的“應收外匯賬款”項目與審定的“應收賬款”、“其他應收款”相關外幣明細科目的期末余額對應：“應付外匯賬款”項目與審定的“應付賬款”、“其他應付款”、“長期應付款”外幣貸方明細科目對應：“境外投資”項目和“境內外匯投資”項目與審定的“長期股權投資”、“長期債權投資”、“短期投資”的明細對應，但是企業采用權益法核算的，要按本錢金額填列該項目：“實收境外資本”項目和“實收境內外匯資本”項目與審定的“實收資本”、“資本公積”科目對應，重點關注投資時的資本溢價和未分配利潤轉增資本的情況。

　　4.關于其他特殊項目，對上述科目的借貸方發生額的對應科目進行，分別業務內容將發生數交叉索引到下列項目中，確定這些項目金額是否正確。

　�。�1）審核“結購匯差額”項目。根據編制的“外幣貨幣資金”項目明細表中本年累計購匯金額和累計結匯金額，留意應補充未通過企業外幣賬戶的結購匯情況。

　�。�2）審核“經常項目差額”項目。經常項目差額=（“企業外幣計價結算的貨物、服務、無形資產銷售收進” “投資收益” “單方面經常轉移”）-（“企業外幣計價結算的貨物、服務、無形資產采購” “外國投資者和境內外匯投資者投資收益” “外籍職員工資總額”）�！敖洺ｍ椖坎铑~”項目為負債類科目，貸方（收進）為正，填列時要留意正負號。

　�。�3）審核“非外匯形式資產”項目�！胺峭鈪R形式資產”項目主要包括投資業務、與實收資本有關的籌資、以人民幣支付外籍職員工資、不涉及本企業轉移債權股權等非外幣核算業務。具體包括“人民幣”、“固定資產、無形資產”、“資本對價轉移”、“單方面資本轉移”、“其他”五個明細項目，這些明細項目應根據對與會計科目直接對應的各項目交易的審核分析，交叉索引過來匯總的發生額，折算為美元，并計算匯率折算差額。特別要留意“資本對價轉移”、“單方面資本轉移”核算內容的區別，“非外匯形式資產-資本對價轉移”項目核算外方股東收購中方股東股權以及外方收購中方債權人債權、中方股東收購外方股東股權以及中方收購外方債權人債權，公司股權或債權的所有人發生變更，但不涉及核算科目的變化：“非外匯形式資產-單方面資本轉移”項目核算外商投資企業對外匯債權或股權的單方面寬免或單方面放棄、境外金融債權人對外商投資企業債權單方面寬免以及境外股權人對外商投資企業股權的單方面放棄，公司核算的股權或債權內容發生變化。

　�。�4）“匯率折算差額”項目。匯率折算差額審核是根據直接分析的科目以及“非外匯形式資產”各項目匯率折算差額交叉索引進行匯總：“匯率折算差額”項目為資產類科目，各項目折算后要留意匯率折算差額的正負號。

　　5.檢查《外匯收支情況表》附注是否正確。

　�。�1）獲取企業對外擔保資料，審核是否符合外匯法規規定，表露是否恰當。

　�。�2）審核外方所有的未分配利潤年末余額計算是否正確。利用年度會計報表審計后的結果計算，特別留意合資、合作企業當存在投資一方在約定時間出資不到位或未按約定時間出資的，不能直接按約定分配比例計算，需要取得公司董事會有關決議。

　�。�3）復核其他資產所占比例的計算。其他資產項目是一個調節平衡項目，上應為零，實際審計中應根據重要性標準的選擇公道控制。

　　6.檢查有無違反外匯法規的情況。這應在科目憑證抽查、科目分析時進行，主要關注：①外幣存款賬戶的開立是否經過批準；②外幣存款賬戶是否超限額；③資本項下業務是否經過外匯局批準；④有無超范圍使用外匯賬戶的情況；⑤有無未經外匯局批準單筆提取現鈔1萬美元以上的情況；⑥有無未經外匯局核準，會計師事務所為外商用人民幣投資進行驗資的情況。

　　7.驗明《外匯收支情況表》內容已恰當表露。在確認報表各項目的金額后，要對報表整體表露進行公道性分析。

　　關于審計工作底稿

　　1.外匯收支情況審計程序表。它是整體反映審計程序執行情況的底稿。

　　2.外匯收支情況表試算平衡表。主要包括期初余額、借方發生額、貸方發生額、期末余額項目。它是確認編制的報表金額是否正確的匯總底稿，并核對各項目間發生額的勾稽關系是否正確。

　　3.各項目具體底稿，主要包括明細表以及其他審核底稿。明細表的項目包括客戶名稱、期初余額、本期借方發生額、本期貸方發生額、期末余額、備注，金額包括貨幣單位和數額，備注填寫有關業務及分類。明細表要將明細科目按照《外匯收支情況表》中項目明細重新分類，例如“應收外匯賬款”項目就要分為貨物貿易、服務貿易、其他應收款，并在明細表中標注與試算平衡表及其他明細表的交叉索引。

　　由于報表中大部分交易都通過“外幣貨幣資金”項目，所以該項目包括的明細賬戶明細表最為重要。明細表中借方發生額和貸方發生額分別具體交易內容編制，借方發生額涉及的交易包括收到的投資款、貨物服務及其他貿易收進、購匯、外匯股利及利息收進、借進款項、賬戶間轉賬存進；貸方發生額涉及的交易包括采購付款、結匯、償還借款、支付利息、支付外籍員工工資、賬戶間轉賬轉出。各明細賬戶分別編制后再進行匯總，并將賬戶間轉賬互相抵銷，形成“外幣貨幣資金”項目的明細表；對于未通過外幣銀行存款賬戶核算的外匯收進直接結匯、直接購匯支付應通過“人民幣銀行存款賬戶”的審計，分別增加“外匯收款、結匯”或“購匯、購買商品支付”的發生額。

　　審計過程中需留意的

　　1.熟悉《外匯收支情況表》的編制以及各項目間的勾稽關系�！锻鈪R收支情況表》的審計是一項新的內容，會計師事務所應該進行專門的培訓，使執業職員把握《外匯收支情況表》中的項目含義及編制方法、包括哪些非外幣交易、各項目間的勾稽關系以及輕易發生的錯誤。

　　2.當注冊會計師代編《外匯收支情況表》時，應明確劃分會計責任和審計責任。2003年是編制《外匯收支情況表》的第一年，我們在執業過程中經常碰到企業會計職員不能正確編制該表，要求我們代為編制，我們這時需要與客戶另外簽定一份代編報表的業務約定書，以明確責任。同時，我們要求代編報表的底稿應單獨裝訂存放，代編報表的執業職員與審計該報表的職員不能是同一人。在審計完成后，我們獲取的治理當局聲明書中也要明確其編制的會計責任，并在審計后的報表上簽字蓋章。

　　3.正確利用期初數據或其他注冊會計師的工作。審計時我們還會碰到被審計單位上年度《外匯收支情況表》或本年度的會計報表審計是由其他注冊會計師審計的。由于《外匯收支情況表》的審計需要利用期初數據和本年度會計報表的數據，這時我們就應該參照《獨立審計具體準則第13號-利用其他注冊會計師的工作》和《獨立審計具體準則第14號-期初余額》的規定，執行適當的程序進行確認。

　　4.留意違反法規的行為。審計時我們還可能發現被審計單位在外匯交易中違反了外匯治理方面的法規，在2003年以前的外匯審計要求中都規定了需要在外匯審計事項說明中表露，而匯發［2002］124號文并沒有對這方面做出規定，這時我們就應該參照《獨立審計具體準則第18號-違反法規行為》的規定，視具體情形與公司治理當局溝通，進行處理，并考慮對審計報告的。

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