對會計和審計理論與實務中重要性原則的研究

對會計和審計理論與實務中重要性原則的研究

【摘要】重要性原則是、審計與實務中的一個基礎概念和基本原則，在會計和審計理論與實務中有著十分廣泛的運用，對會計信息表露和審計意見的形成具有重要作用。本文就會計和審計中重要性概念的定義及其在實務中的運用與聯(lián)系進行了，以便更好地理解其內涵及對實務的深遠。
【關鍵詞】重要性原則 會計重要性 審計重要性

知識，經濟全球化、數字化、化和無形化使會計和審計的和范圍進一步拓展，會計信息系統(tǒng)加工的對象紛繁復雜，在現(xiàn)實的市場經濟中完全對稱的信息環(huán)境幾乎不存在。面對日益高漲渴看充分表露會計信息的呼聲，本錢效益先行的經濟人必須重新審閱重要性邊界。如何把握充分表露原則與重要性原則的均衡同一，是會計職員和審計職員值得深思的。況且經濟環(huán)境使面臨不斷加劇的風險和不確定性，特別是工具的日益創(chuàng)新對會計提出了新要求，哪些是應在表內確認的重要項目，哪些需表外重點表露，取決于對其進行重要性判定。大量不斷涌現(xiàn)的被現(xiàn)行財務報告體系輕視的不確定性經濟業(yè)務，由于所需判定內容多、判定難度大，給治理當局使用操縱、隱瞞等手段弄虛作假提供了庇護土壤。而在審計工作方面，對重要性的快速正確的判定無疑能公道降低審計本錢和審計風險，符合人作為有限理性的經濟人的心理，這對于我們建立獨立審計誠信機制，甚而對于整個市場誠信的建立能起到推動作用。

一、重要性的概念
（一）會計重要性的概念
對會計中的重要性概念，有很多種定義和描述。國際會計準則對重要性概念的描述為“假如資料的省略或差錯會影響報表使用者根據會計報表采取的決策時，資料就具有重要性”。美國財務會計準則委員會把重要性定義為：“考慮到一定四周環(huán)境，會計報表中存在的一項錯誤或漏報的會計信息，可能使一個有理性的報表使用者受其影響而改變其決策的程度�！蔽覈鴷�計準則沒有給重要性明確的定義，而要求會計核算過程中對經濟業(yè)務或會計事項，應區(qū)別其重要程度采用不同的會計處理和程序。具體來說，對會計主體的經濟活動或會計信息使用者相對重要的事項應分別核算，分項反映，力求正確，并在會計報告中作重點說明。而對于那些次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導財務會計報告使用者做出正確判定的條件下，可適當簡化會計核算手續(xù)，采用簡化的會計處理方法，合并反映。
（二）審計重要性的概念
重要性也是現(xiàn)代審計理論的一個非常重要的概念，國際審計界對它的定義多源于會計理論中對重要性的定義。根據《國際審計準則――審計重要性》的說明，“重要性”是指“信息的錯報或漏報足以影響使用者根據財務報表所做出的經濟決策，那么該信息是重要的”。我國《獨立審計具體準則第十號――審計重要性》給重要性所下的定義為：“重要性是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判定和決策。”
（三）會計和審計中重要性概念的聯(lián)系
盡管“重要性”在會計和審計中有不同的內涵和表現(xiàn)形式，但會計中的重要性概念與審計中的重要性概念還是存在多方面的聯(lián)系的：
1、重要性概念的提出都是為進步會計審計工作效率。
重要性概念的提出都是為了在保證會計和審計質量條件下，進步會計和審計工作效率。從理論上講，會計核算越全面、正確，會計信息的可靠性越高。但由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的龐大、業(yè)務的復雜，要達到上述要求是不現(xiàn)實的，也不符合“本錢效益”原則。因此，會計和審計職業(yè)均采用了重要性概念。
2、重要性概念對會計和審計實務均產生了廣泛的影響
重要性概念對會計和審計實務均產生了廣泛的影響。會計中以重要性的判定影響固定資產和低值易耗品的劃分標準、用度計進方式、明細賬的設置依據、項目在會計報表中表露的具體程度等諸多方面。審計中對重要性的判定會影響審計范圍的確定、實施的審計程序、審計結論、審計意見的類型和終極審計風險。
3、重要性概念在會計和審計中的運用，很大程度都取決于工作職員的職業(yè)判定
重要性概念在會計和審計中的運用，很大程度上都取決于會計職員和審計職員的職業(yè)判定。會計和審計對重要性判定時均需從數目和性質兩方面考慮。但會計準則和審計準則對重要性并沒有明確規(guī)定量化標準；從重要性判定的性質方面講，也沒有明確哪些屬于重要的事項或哪些屬于不重要事項的指南。因此，會計和審計職員應根據經濟主體的性質及其規(guī)模的不同并考慮其所處的經濟環(huán)境，綜合會計項目的性質、精確度要求及有關法規(guī)對財務會計的要求等因素對其重要性水平做出判定。
4、重要性的判定都是以會計信息使用者決策的需要為依據
會計和審計對重要性的判定，無論從性質還是從數目角度，終極都是以會計信息使用者決策的需要為依據。對于會計信息使用者關注的事項，會計應分項核算，力求正確，具體表露。對于會計信息使用者的決策影響較大的項目，審計中應實施詳盡的審計程序以降低審計風險。由于會計和審計對重要性的判定終極需考慮會計信息使用者的需要，會計中重要性規(guī)范的是事前與事中的會計處理，而審計是對會計信息的再次確認，其重要性規(guī)范的是對會計處理結果的事后審核�？梢姡瑫�計重要性的判定會影響審計重要性的判定，合格的注冊會計師在進行審計鑒證時應先考察被審計單位對重要性的把握與運用后再選擇公道的重要性水平，以期達到審計本錢、效益與風險的最佳效果。
5、實證是公道確定會計和審計重要性標準的有效途徑
會計報表使用者的多元性及多層次性，決定了其對報表信息的使用要求不盡相同，因而對重要性的判定會有多重標準�？陀^地說，現(xiàn)有的會計和審計準則中的重要性標準多數來自會計師們的經驗，即其標準是通過實證方式取得的，實證的依據也來自于會計師的經驗。實際上，美國的公認會計原則很大部分是實踐經驗的。所以對會計和審計重要性的進一步熟悉需從實證研究進手。美國自上世紀七十年代以來一直致力于同一重要性標準的實證探索，取得了一些階段性進展。但由于在實務中重要性的定性與定量標準皆難以把握，目前理論界也只制定了比較模糊的標準，對其深進熟悉尚需繼續(xù)大量的實證調查。
二、重要性概念在實務中的運用
（一）重要性概念在會計實務中的運用
重要性原則作為會計要素確認、計量基本原則的一種修訂性慣例在會計核算中采用的必要性是顯而易見的。在會計核算中運用重要性原則首先會涉及重要性的判定題目，但對于不同的會計主體和會計事項來說，重要與不重要是相對的。但一般來說，重要性可以從性質和數目兩個方面判定：就性質而言，只要該會計事項一發(fā)生就可能對決策產生重要影響，則屬于具有重要性的會計事項；就數目而言，當某一會計事項發(fā)生額達到一定數目就可能對決策產生影響，則應將其作為具有重要性的會計事項處理。但不同規(guī)模的企業(yè)在判定某一會計事項是否重要時，量的標準是有很大差異的。比如一個資產總額一億元的企業(yè)和一個資產總額一百萬的企業(yè)，判定某一項支出是否屬于重要性事項，其數目標準就可能有很大的差異。在實務中，本錢控制中的例外原則、選擇現(xiàn)金等重要資產作為內部控制制度的重點、存貨治理中的ABC法等都可視為重要性原則的靈活運用。
顯然，我們從前面有關重要性概念的表述中可以得出以下觀點：1、重要性概念總是針對會計報表而言的。判定一項經濟業(yè)務是否重要應視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業(yè)務在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判定，則其是重要的；否則就不重要。2、重要性必須從會計報表使用者角度考慮，由于會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當然，會計報表使用者應是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判定和決策的人。3、重要性的判定離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時間不同判定重要性的標準也就不同，重要不重要是相對的，對重要性的評估需要運用專業(yè)判定。4、重要性與相關性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別，而且決策者需要了解的(即相關性的)信息往往就是重要的信息，但二者間仍存在著重大區(qū)別，不能混淆：相關性取決于決策者對信息是否感愛好，而重要性則取決于信息是否對決策者起作用，不表露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關，但因其金額過小，不予表露不至影響使用者的決策，此類信息即為不重要的信息。5、運用重要性原則是為了把握住題目的實質，捉住關鍵點，兼顧效率和效果，以實現(xiàn)本錢效益原則。
（二）重要性概念在審計實務中的運用
重要性概念對審計實務有廣泛影響，審計職員對重要性的判定直接影響審計范圍、審計程序和審計風險。會計職員運用重要性概念，是對會計信息是否單獨提供或揭示進行首次判定；而審計是對會計信息質量進行鑒證，其對重要性所需的判定力高于對會計職員的要求。審計職員對重要性的判定同樣應從性質和數目兩個方面考慮。我國《獨立審計具體準則第十號――審計重要性》中規(guī)定：注冊會計師應以資產總額、凈資產、營業(yè)收進、凈利潤等為判定基礎，采用固定或變動比率等確定會計報表的重要水平。根據國外的經驗，以總資產和總收進為判定基礎的，其重要性比率為0.5％―1％；即在1％以上的錯、漏報會影響信息使用者正確地決策，而0.5％以下的錯、漏報則不會影響其正確決策。這里存在一個彈性區(qū)間，對規(guī)模較大的單位應選用較小的比率，而對規(guī)模較小的單位則應選用較大比率。以凈資產為判定基礎的重要性為1％。以稅前凈利為基礎的為5％－10％。審計職員必須根據被審計單位的規(guī)模、業(yè)務性質、會計信息使用者對信息的需求、自身經驗等主觀判定被審計單位可容忍的最大錯、漏報，即重要性的數目標準。同時，審計職員還應根據錯、漏報的性質，也就是錯、漏報原因判定其重要性。某項錯、漏報從數目方面或許并不重要，但就性質而言可能是重要的。具體來說，金額相同的情況下，以下幾種錯報與漏報對信息使用者的影響更為重大：舞弊或違法行為造成的錯報與漏報；可能影響履約義務的錯報與漏報；影響收益趨勢的錯報與漏報；不期看出現(xiàn)的錯報與漏報，如現(xiàn)金和實收資本賬戶若出現(xiàn)較小錯報與漏報，也應引起相關利益者的高度重視。
重要性概念在審計實務中的運用具體體現(xiàn)在以下幾方面：
1、編制審計計劃時，公道評估重要性水平，據以確定所需審計證據的數目
由于計劃重要性水平越低，意味著可容忍的報表或賬戶余額中的錯報、漏報的金額越��；而可容忍的錯報金額越小，為保證審計工作能發(fā)現(xiàn)所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據就越多。因而，重要性水平與審計證據間呈反向變動關系，計劃重要性水平越低，所需獲取的審計證據越多。
2、在審計過程中，重要性判定直接對審計風險的評估
根據《國際審計準則》的定義，審計風險是指當會計報表存在重要錯報或漏報時審計職員發(fā)表不當審計意見的可能性。由于重要性是審計職員從報表使用者角度進行判定的結果，因而重要性水平確定的越低，審計職員通過審計不能查出會計報表中重要錯報的可能性(機會)越大，審計風險就越大。此時，審計職員只能通過執(zhí)行更具體的符合性測試或實質性測試程序來降低審計風險�？梢�，審計風險與重要性水平間呈反向變動關系。即重要性水平越高，審計風險越低；反之亦然。把握重要性與審計風險之間的這種反向關系可使審計職員保持應有的職業(yè)謹慎，公道確定重要性水平，保證審計工作的效率與效果。
3、評價審計結果時，重要性水平有助于公道確定審計意見類型和審計報告的種類
審計職員在評價審計結果，確定應發(fā)表審計意見的類型時，應當匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調整的錯報或漏報，將其同會計報表層次的重要性水平相比較，確定該匯總數是否超過重要性水平或其性質是否重要。如匯總數超過重要性水平或屬性質重要，審計職員應考慮擴大實質性測試的范圍或提宴客戶調整報表；如客戶拒盡調整，或實施擴大測試后，該匯總數仍超過重要性水平，應發(fā)表保存意見(比較重要時)或否定意見(非常重要時)；如匯總數接近重要性水平，審計職員應實施追加審計程序或提請被審單位進一步調整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報，以降低審計風險；如匯總數遠低于重要性水平且性質不重要，可發(fā)表無保存意見。在具體確定審計意見類型時應進行定性判定，充分考慮影響審計意見類型的各種因素的重要程度。
（三）會計職員和審計職員對重要性原則使用的比較
1、會計職員對重要性原則的使用
會計重要性是報表使用者對會計信息的一種需求特征，其含義表現(xiàn)在兩個方面：報表使用者只需要重要的會計信息，以及治理當局按報表中是否存在重要的遺漏或錯誤承擔責任。實務中，企業(yè)治理當局依據這樣的標準對外編報會計報表，法官依據這一質量標準判定治理當局應否承擔法律責任，審計職員依據這一標準來確定自己發(fā)表審計意見的類型。
會計重要性作為約束會計行為的準則，與審計(或司法)重要性作為CPA發(fā)表審計意見或追究信息提供者法律責任的準則是有差別的。會計重要性從量的角度考慮不應夸大“遺漏”或“不報”，只能夸大“每個重要項目應在財務報表中單獨列報。不重要的金額應與具有類似性質或功能的金額匯總，不必單獨列報�！�(國際會計準則第1號，29條)�！凹偃缒稠椖繂蝹�看不重要，則應將其與財務報表內或附注中的其他項目匯總。但是，其重要程度不足以在財務報表內單獨列取的項目，對于附注而言，卻可能是足夠重要的，從而應在附注中單獨列報�！�(國際會計準則第1號，30條)
2、審計職員對重要性原則的使用
　　企業(yè)外部人需要重要的會計信息，審計職員對重要性原則的使用就是根據各項法規(guī)、準則的規(guī)定及審計職員自身的專業(yè)判定，檢查被審計單位治理當局是否遺漏或錯報了企業(yè)外部人需要的重要的會計信息。
審計職員對重要性的運用包括兩個方面：第一是以重要性水平作為判別會計報表質量狀況的標準，并依據這一標準對會計報表的質量狀況發(fā)表審計意見；第二是作為審計行為(工作)的準則，即：只檢查會計報表在所有重要方面是否符合“三性”(正當性。公允性、一貫性)。
三、對重要性概念的再思考
（一）重要性在實務操縱中的主觀性和上的客觀性是同一的
重要性的判定依靠于會計職員的主觀判定，但重要性的判定離不開特定的客觀環(huán)境，要受到會計系統(tǒng)外部使用者的制約，它不應以信息提供者的意志為轉移，至少應該使不同的人在相同的情況下運用重要性原則對同一事物進行判定時，結果相同或相近。重要性的主觀與客觀的兩棲特性，要求高水平的職業(yè)敏感與職業(yè)判定，而高素質的會計和審計從業(yè)職員匱乏是我國會計與審計界面臨的主要。
（二）重要性是創(chuàng)新性與一貫性的同一
由于知識經濟環(huán)境的不確定性與復雜性，瞬息萬變的市場和日益創(chuàng)新的衍生金融工具的出現(xiàn)，使得重要性的性質與數目標準都在經歷著革新，其標準需要隨著經濟環(huán)境對其新要求而修正，以適應新經濟業(yè)務的需要。而在相同的經濟環(huán)境下，對同樣的經濟業(yè)務所適用的重要性標準則應一致；并且在不同的時期，對同一業(yè)務的重要性應相同，所以制定重要性標準時應留意前后一貫。我國企業(yè)內部對判定會計事項的標準缺乏一貫性，實務中重要性準則與相關細則的缺位，使得會計操縱的空間得以存在。治理當局為了自身利益的考慮，對有些不重要項目進行利潤嫁接；而對于某些重要項目則不予充分表露，以蒙騙廣大投資者，這也是導致會計信息質量失真的一個原因。
（三）重要性原則是誠信回回的加速劑
在實務操縱中，體現(xiàn)本錢與效益同一的重要性原則是誠信回回的加速劑。時下全球呼吁誠信回回，在獨立審計誠信將可能意味著直接審計本錢的增加或審計市場份額的失往之際，對重要性的快速正確的判定無疑能公道降低審計本錢和審計風險，從而中和其“誠信回回本錢”，符合人作為有限理性的經濟人的心理。這對于我們建立獨立審計誠信機制，甚而對于整個市場誠信回回能起到推動作用。所以加強對重要性的深進和運用，對會計和審計的有著長遠而深刻的意義。


(1)獨立審計具體準則第10號——審計重要性(1996年12月26日國家審計署發(fā)布,自1997年1月1日起實行)
(2)中華人民共和國審計法(1994年8月31日國家審計署發(fā)布,自1995年1月1日起實行)
(3)張武標.審計重要性的運用[J]審計與理財，2006.1.
(4)李傳紅，徐王偉.會計與審計中重要性原則的比較[J] 軍事經濟學院學報，2005.3.
(5)張楚堂，劉拓.審計與會計運用重要性原則的比較[J]會計視野，2006.3.

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