中德財務會計若干理論與實務問題比較研究

中德財務會計若干理論與實務問題比較研究

【摘要】本文以環境論為指導,比較了中德財務會計在會計目標、會計信息質量特征、會計規范體系、會計基本假設和原則、會計要素,會計信息披露等方面的異同。論證了會計環境與財務會計的關系,并指出了我國會計的相對優勢與德國會計的可供借鑒之處。

【關鍵詞】　德國　財務會計　比較

國際經貿關系的建立與,離不開信息的交流,財務會計作為“國際通用的商業語言”,則是經濟信息交流的重要手段。然而,財務會計的主要特征之一是密切依存于經濟環境,不同國家由于它們的、經濟的、的、文化的,甚至語言的、宗教的、民族特性的、地理的環境差別,財務會計也表現出不同的特征。財務會計的國家特征在一定程度上妨礙了國際經濟信息的交流,于是,財務會計的國際比較研究與協調成了會計研究的重要領域之一。我國是“社會主義的市場經濟國家”,德國是“社會市場經濟國家”,兩國的經濟制度除了本質區別以外,較多地存在著相似之處,因此,財務會計也更具有可比性。本文從會計環境出發,對中德財務會計若干重要與實務作一比較研究。

一、關于會計目標的總體定位

會計目標是會計學的基本問題之一,具體是指會計活動所要達到的境地或結果。

鑒于我國資本市場尚不發達和規范,兩權分離尚欠徹底,我國的會計目標應定位于“受托責任觀”[1]。德國會計中一般并不直接使用“會計目標”一詞,更多使用的是“會計的任務”(Ａｕｆｇａｂｅｎ)。德國著名經濟學家韋赫(Ｗｏｅｈｅ)認為,財務會計具有“保護的任務和信息的任務”(Ｓｃｈｕｔｚ-ｕｎｄＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎａｕｆｇａｂｅｎ)。所謂“保護”就是要求財務會計應按照法律規定的計量和反映要求去記帳和報告,防止大股東對小股東、對債權人等的利益侵害;所謂“信息”,就是要求財務會計提供全面而又充分的會計信息,讓會計信息使用者了解企業的真實狀況[2]�？梢�,德國會計目標的總體定位實際上是“受托責任觀”與“決策有用觀”的綜合。謝爾德巴赫(Ｓｃｈｉｌｄｂａｃｈ)在他的《商法年終決算》一書中則更明確地表達了這一思想,他將商法報表的任務分為兩個方面:一是在所有者與管理者之間、所有者與債權人之間劃分職責的職能;二是提供信息的職能[3]。顯然,前者是指受托責任信息,后者則是一般的決策有用信息。德國對會計目標的定位與其經濟環境是密不可分的,德國一方面有著較為完善的資本市場,另一方面其規模與其國民經濟總體相比又欠發達,同時也存在著股份公司、有限責任公司、合伙企業等多種企業形式,在這一會計環境下,選擇一種會計目標模式顯然是不合適的。

二、關于會計信息使用者

中德會計信息使用者,從形式上看差別不大。例如,我國葛家澍教授認為包括投資人、債權人、企業職工在內的不直接參與經營管理而同企業物質利益息息相關的所謂“外部集團”是會計信息的主要使用者[4]。德國韋赫教授也認為,會計信息使用者是這樣的一個集團,即“他們在企業中或有契約規定的權益、或有與企業盈利相聯系的權益,并且他們要從企業年度報表中獲取信息,以便得知企業活動怎樣和在多大的程度上他們在企業中的權益以及未來可能的影響”[5]。然而,在會計信息使用者的本質定位上中德之間還是存在著較大區別的。我國一般認為投資者總是會計信息的主要使用者,不管是大投資者還是小投資者。而德國則認為,投資者仍可分為兩類,一類是大投資者或大股東,他們往往是企業的直接領導,或董事會、監事會成員,他們可以直接從企業取得比企業對外財務報告更為可靠詳細的信息,因而不是企業對外財務報告的主要服務對象;另一類是小股東,他們盡管也是企業的主人,但由于股份或投資比例小,以至無權或根本不愿意參與企業經營管理,對企業經營管理完全是“局外人”,這些小股東以及處于與小股東同樣地位的債權人才是對外財務報告的主要服務對象。正是基于這樣的認識,德國會計信息使用者一般定位于債權人和小股東,從而使德國會計納入了“債權人保護模式”。從我國證券市場投資人的結構看,我國應借鑒德國經驗,重視對中小投資人和債權人的信息披露。

三、關于會計規范制定者

我國會計規范由財政部負責制定,德國會計規范則由聯邦司法部負責制定,因此,兩國會計規范制定者是相同的———均是政府機構,這與兩國經濟制度的共同點———強調政府在一定程度上干預經濟不無關系。然而,同樣是政府制定,他們所持的立場卻存在較大差別。德國會計規范制定者(也稱為立法者)的任務是制定出滿足下列要求的會計規范:①會計規范應該使企業不能作出一項有利于一定的利益集團而不利于另一利益集團的決定;②會計規范應該使企業不能向財務報告使用者提供錯誤的或不完整的會計信息,以至他們基于這種信息作出錯誤決策,引起資產損失。[6]從第一項任務看,德國立法者的目的是要會計規范能在各個利益團體之間起到“公正”作用。顯然,德國會計立法者要實現會計規范的絕對“公正性”是不可能的,他們自身也感到實現這一目標的困難。其最大的困難是,會計計量并不是精確的,存在著許多估計因素,必須允許企業有所選擇。同時,政策過分的“標準化”(ｚｕｒｓｔａｒｒｅＮｏｒｍｉｅｒｕｎｇ)會限制企業領導人對經濟決策的彈性,使他們無法利用財務會計作為財務政策的調節工具。[7]在不能真正“公正”的情況下怎樣維持公正?這就要求會計信息提供者充分揭示會計信息,于是德國會計立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立場來制定財務會計規范,從而使德國的會計規范納入了保護債權人利益的模式。再看德國會計立法者的第二項任務,其目的是要通過規范會計信息給有關利益各方一種“保護”,使他們免遭錯誤會計信息的誤導。但財務報告如何才能表達“正確的”和“完整的”財務會計信息?德國立法者原先對會計信息的要求是“合規性”和“清晰與明了性”,而且要求“盡可能可靠地反映企業的資產與收益狀況”(1965年股份法第149條)。在1985年德國會計法規按歐共體第四號指令調整后,德國立法者承認接受了英國的“真實與公允”的觀點。但在修訂后的商法中,德國對真實與公允的理解是“在符合合規的會計原則的前提下,能給出符合企業資產、財務、收益狀況實際關系的圖景”,其實質仍然是“合規性”。為什么德國沒有直接引用“真實與公允”?除了語言文化問題之外,其他原因可能只有德國立法者清楚。實際上,允許企業管理當局在會計政策上有較大的選擇權,就難以實現真實與公允。不過,德國會計立法者的立場與其推行的社會市場經濟制度倒是一脈相承的,社會市場經濟要求國家制定競爭規則而不是直接干預,要求國家維持公平,保護弱者、保護獲得企業有限信息的債權人等等,這些思想在立法者的立場中得到了充分的反映。我國會計規范制定者在制定會計準則時的立場是什么?我國企業會計基本準則第一條規定,會計準則制定的目的是為了社會主義市場經濟的需要、為了統一會計核算標準、為了保證會計信息質量。第十一條又規定,會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求,滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要,滿足企業加強內部經營管理的需要。在這些規定中,暫不論作為財務會計準則是否能夠滿足企業內部會計信息使用的需要,但符合國家宏觀經濟管理需要卻明顯是我國會計規范制定者的一個出發點。企業無論對外還是對內提供會計信息,都須首先符合國家宏觀經濟管理的要求,也就是把國家信息需求或國家利益始終放在第一位,這與德國會計立法者的立場形成了鮮明的對照。

四、關于會計信息質量特征

根據我國基本會計準則,我國財務會計的信息質量特征最主要的是“真實性”與“相關性”,此外還有可比性、一致性、及時性、明晰性等次要質量特征。筆者未見到德國對會計信息質量的直接論述①,但根據德國商法和公司法中關于會計原則的規定以及我國關于會計信息質量特征的認定,德國財務會計信息的主要質量特征,對所有企業而言是“真實性”和“合規性”,對資本性公司而言是“真實與公允性”,此外也有可比性、一致性、及時性、明晰性等次要質量特征。德國之所以要分別規定一般的合法性與真實性質量特征與資本性公司的真實與公允質量特征,一方面是為了符合歐共體第4號指令的需要,另一方面也是對資本性公司在會計信息質量方面的進一步要求,因為真實與公允中的真實性(ｔａｔｓａｅｃｈ ｌｉｃｈ/實際的或事實的)與一般規定中的真實性(Ｗａｈｒｈｅｉｔ)還是有顯著區別的。前者是指事實上的、實際發生的或可以驗證的,而后者則是一般意義上的“真實”,是一個努力達到但不可能完全達到的目標。從真實性到實際性或事實性的轉變,看似對真實性要求的降低,實質上是德國財務會計在真實性問題上的進步,也是德國財務會計國際化的結果。由此可見,在次要質量特征上中德兩國基本一致,但在主要質量特征上,我國強調真實(或可靠)與相關,而德國強調真實(事實)與公允、真實與合規。作為會計信息重要質量特征之一的相關性為什么沒有被列入德國會計信息質量,這是耐人尋味的!這可能既與英國會計對歐盟成員國的影響有關,也與德國具體的社會經濟環境有關。德國證券市場規范但相對其經濟而言并不發達,小股東一般并不直接參與股票的交易,其股票一般委托銀行代管,在這樣的情況下,資本市場對會計信息的需求并不十分迫切,對信息相關性的關注程度也不可能高。同時,德國始終強調會計的國家特征,沒有采用美國關于會計信息質量的研究成果,這些因素綜合使德國財務會計忽視了“相關性”特征。值得一提的是,我國在討論自己的會計信息質量時,曾經也有很多學者提出應將“合法性”或“合規性”作為我國自己的會計信息質量特征,這與德國的合規性特征不謀而合,但后來在制定基本準則時可能受美國會計信息質量特征的強烈影響而未被列入。另外,盡管德國為了執行歐共體理事會的第4號指令而將真實與公允列入了質量特征,但人們仍然懷疑它在德國的實際執行情況,英國學者Ｃ.Ｗ諾比斯認為,德國對此是“無視指令”的,也無法確定它是否僅僅是一種引起注意的條款[8]。

五、關于規范體系

我國財務會計規范主要由會計法、會計準則、會計制度等構成,德國會計規范則主要由《商法》、《公開法》、《公司法》組成。縱觀中德兩國的基本會計規范,在規范的基本上有很多相似之處,如兩國規范均對簿記義務人、簿記原則與要求、會計報告原則與要求、會計報告的審計與公布、會計資料的保管等方面作出了規定。然而,從比較的角度看,兩國會計規范體系無論是在規定方式還是內容上仍有相當的差異。

1 會計規范方式不同。德國財務會計用規范、而我國則法律與準則、制度并舉,這是最易觀察到的差異。當然,德國也有類似的規章、指南等不屬于法律范疇的規范,但這些大都是對法律的進一步解釋與的說明,而我國會計法與準則之間,并不是法律與實施細則的關系,它們分別規范了不同的內容。我國采用法律、準則、制度的“混合”方式,既照顧到了會計規范的“穩定性”,同時又考慮到了會計規范的“靈活性”。相對而言,德國一切以法律來規范則難免顯得“保守”和“不具靈活性”。規范方式上的差異,主要還是來源于不同的會計環境。中德均是成文法國家,都重視法律的作用,故會計規范都具有立法的特征。但畢竟我國法制建設與德國相比尚有一定的距離,畢竟我國會計思想受到美國的強烈,因此,我國具體會計業務的規范方式還是采用了以英、美為代表的判例法國家的會計準則形式,受之于我國會計規范的習慣和會計人員素質,以準則為依據的統一會計制度的制定和執行也在所難免。

2 會計規范的側重點不同。我國會計規范內容除會計準則之外,都側重于對會計人員職責與權利的規定(即側重于對“人”的規范),會計人員始終以代表國家利益的身份出現,于是在描述方式上,以技術、性論述為主,結果性論述(指會計事項處理欲要達到的結果)不多,著重規范會計人員應該應用什么方法、應該如何去做。德國會計規范則側重于對會計事項“事”的規定,很少以“人”為規定對象,于是,在描述方式上,結果性論述多,技術、方法性論述少,著重規范會計工作應該達到什么樣的結果。例如,德國關于會計記錄變動(錯帳更正應屬于此列)的規定是:“記錄或描述不應該用一種不能確定其原來內容的方式變動。也不能采取這樣的方式變動,即變動的性質使得不能區分其是原來的還是后來所做的”。這里法律沒有規定具體的方法,而是規定了所要達到的結果。又如,關于會計數據登記介質與保管的規定,德國強調“必須使得會計記錄在保管期內的任何時候,在一個合理的時間內成為可讀”。基于膠片介質或數據儲存器基礎的資料,“則該商人就具有以其自己的成本提供必要的設備以使其基礎資料可以閱讀的責任;必要時,該商人必須以其自己的成本打印出基礎資料或提供無須輔助設備即可閱讀的復制件”。

3 會計規范的全面性與集中度不同。從會計規范適用范圍和總體內容上看,我國會計規范是最全面的,一方面既適用于企業又適用于機關團體(指會計法);另一方面既包括了對會計人員的規范、又包括了對會計事項處理的規范,而德國會計規范(就《公司法》、《商法》、《公開法》而言,并不排除德國以其他規范規定政府會計)僅僅適用于商人,且主要是對會計事項處理的規范。然而,從規范的具體內容上看,德國會計規范不僅集中而且全面,而我國雖全面但較為分散。例如,德國商法集中對企業會計的各個方面作出了全方位的規定,不僅包括了財務會計基本原則,還包括了簿記、審計要求、會計資料保管、會計資料的法律應用要求等。我國會計規范不僅對會計事項,而且對會計人員作出了規定,是較為全面的,但卻分散在各種規章之中。例如,《會計法》著重對企業領導、會計人員的責任與義務進行規定,會計準則和制度著重對會計事項的規定,《會計基礎工作規范》則注重對各項會計基礎工作的規定。此外,還有《會計檔案管理辦法》對會計資料保管、銷毀作出了規定。眾多的規定不僅分散,而且也存在著“整合”和“補充”的必要。例如,《會計檔案管理辦法》尚不適用于外資、股份制和私營企業,關于簿記的全面、正確、序時、分類核算這一重要原則、關于企業盤點方法等,在各種規范中尚缺乏明確規定。

六、關于會計基本假設與原則

我國的會計基本假設與基本原則,在1993年7月頒布實施的《企業會計準則》中作出了具體規定,其主要內容包括四大基本假設和十二條基本原則。德國財務會計中一般并不明確區分會計基本假設與會計基本原則,而是統稱為“原則(Ｇｒｕｎｄｓａｅｔｚｅ)”。但從我國對會計基本假設內容的認識和表達方式看,德國商法中還是存在類似于我國的基本假設的內容。

德國財務會計基本假設包括:會計主體假設、會計分期假設。德國財務會計并沒有直接指明貨幣計量單位假設,該假設隱含于取得成本原則之中,而將持續經營假設則作為一般的會計原則對待。德國商法規定了十四條基本原則,它們包括:(1)關于報表編制的一般性原則, 包括合規性原則、真實性原則、明晰性原則(Ｋｌａｒｋｅｉｔ)、及時性原則(ＥｉｎｈａｌｔｕｎｇｄｅｒＡｕｆｓｔｅｌｌｕｎｇｓｆｒｉｓｔｅｎ)②;(2)關于報表要素確認的基本原則,包括報表同一性原則(Ｂｉｌａｎｚｉｄｅｎｔｉｔａｅｔ)、全面性原則(Ｖｏｌｌｓｔａｅｎｄｉｇｋｅｉｔ)、禁止抵消原則(Ｖｅｒｒｅｃｈｎｕｎｇｓｖｅｒｂｏｔ或稱軋差禁止原則/Ｓａｌｄｉｅｒｕｎｇｓｖｅｒｂｏｔ、總額原則/Ｂｒｕｔｔｏｐｒｉｎｚｉｐ)、反映一致性原則(Ｄａｒｓｔｅｌｌｕｎｇｓｓｔｅｄｉｇｋｅｉｔ,或稱形式上的報表連續性/ｆｏｒｍｅｌｌｅｂｉｌａｎｚｋｏｎｔｉｎｕｉｔａｅｔ);(3)關于報表要素計量的基本原則,包括持續經營原則(Ｕｎｔｅｒｎｅｈｍｅｎｓｆｏｒｔｆｕｅｈｒｕｎｇ)、逐項計價原則(Ｅｉｎｚｅｌｂｅｗｅｒｔｕｎｇ)、謹慎原則(Ｖｏｒｓｉｃｈｔｓｐｒｉｎｚｉｐ)、取得成本原則(Ａｎｓｃｈａｆｆｕｎｇｓｋｏｓｔｅｎｐｒｉｎｚｉｐ,或稱名義資本保持原則/ＰｒｉｎｚｉｐｄｅｒｎｏｍｉｎｅｌｌｅｎＫａｐｉｔａｌｅｒｈａｌｔｕｎｇ)、期間劃分原則(Ｐｒｉｏｄｅｎａｂｇｒｅｎｚｕｎｇ可意譯為權責發生制原則)、計價一致性原則(Ｂｅｗｅｒ ｔｕｎｇｓｓｔｉｇｋｅｉｔ,或稱實質上的報表一致性/ｍａｔｅｒｉｅｌｌｅＢｉｌａｎｚｋｏｎｔｉｎｕｉｔａｅｔ)。

中德會計假設與會計原則相比較,具有下列七種情況:

①名稱相同,內容也基本相同或相近。如兩國均承認持續經營、真實性、及時性、明晰性、成本或取得成本等,而且在內容規定上也基本一致。

②名稱相同,但內容有較大差異。如中德都有謹慎原則,但德國謹慎原則不僅包括了“實現原則”與“不對稱原則”,而且,在謹慎程度上與我國也相差甚遠。例如,按不對稱原則,德國財務會計對外幣應收帳款的折算應運用“入帳匯率與期末匯率孰低”原則,對外幣應付帳款的折算則應運用“入帳匯率與期末匯率孰高”原則,而我國則一律采用期末匯率折算。又如,德國的一致性原則,既包括了“計價一致性”原則,又包括了“反映一致性”原則,前者相當于我國的“一致性”原則,而后者則又相當于我國的“可比性”原則。

③名稱不同,但內容基本相同。如德國的期間劃分原則大體上相當于我國的權責發生制原則,德國的反映一致性原則相當于與我國的可比性原則。

④作為會計基本假設或原則,從德國商法內容看也已包含了這樣的內容,只是德國會計學者未將其稱之為假設或原則。如由我國會計學者概括的,并在企業會計準則中寫明的會計主體假設、會計分期假設、貨幣計量假設等,雖然德國商法中包含了這樣的含義,但在商法和其他會計中卻沒有明確作為假設或原則。

⑤中國作為假設或原則,但德國商法未涉及。如相關性原則、劃分收益性支出與資本性支出、配比原則、重要(大)性原則等。相關性是德國財務會計所忽視的一個,而對于其他三個原則,雖然德國商法沒有規定,但在其他會計文獻中卻包含了類似的內容。

⑥德國作為會計基本原則,從我國會計準則看也已包含了這樣的內容,但我國會計學者未將其稱之為假設或原則。如德國的全面性原則(報表應反映會計規范規定的所有項目,不得遺漏)、禁止抵消原則(資產與負債、收入與費用不能抵消反映)、合規性原則等。

⑦我國會計準則未涉及的會計原則。如逐項計價原則、報表同一性原則。逐項計價原則的基本含義是各個資產負債表項目必須逐項單獨地計價,不考慮資產之間可能存在的協同作用,各項資產單獨計價結果的總和即是整個企業的價值,外購商譽的存在被認為是對逐項計價原則的違背[9]。報表同一性主要是指期初報表與上期期末報表的等同性,這在我國看來是理所當然的事情,但德國商法卻作出了法律上的規定。

七、關于會計要素

會計要素即財務會計要素,它們不僅是財務會計的一些最基本的概念,同時也是構成財務會計報表框架的基本要素,因此,也稱為財務會計報表要素。

從構成財務會計報表的基本構成要素看,德國財務會計基本要素與我國相近,均有資產、自有資本(業主權益)、外部資本(負債)、總收益(收入)、總費用(費用)、總成果(利潤)構成。

例如,對于德國資產負債表由下列恒等式成立:

資產(Ｖｅｒｍｏｅｇｅｎ)=資本(Ｋａｐｉｔａｌ)或者,

資產(Ｖｅｒｍｏｅｇｅｎ)=自有資本(Ｅｉｇｅｎｋａｐｉｔａｌ) 外部資本(Ｆｒｅｍｄｋａｐｉｔａｌ)

對于德國損益表,利潤往往稱為“總成果”,總成果定義為由總收益和總費用之差,即:

總收益(Ｇｅｓａｍｔｅｒｔｒａｇ)-總費用(Ｇｅｓａｍｔａｕｆｗａｎｄ)=總成果(Ｇｅｓａｍｔｅｒｆｏｌｇ)

(總收益

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