- 相關(guān)推薦
中德財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干理論與實(shí)務(wù)問題比較研究
【摘要】本文以環(huán)境論為指導(dǎo),比較了中德財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)規(guī)范體系、會(huì)計(jì)基本假設(shè)和原則、會(huì)計(jì)要素,會(huì)計(jì)信息披露等方面的異同。論證了會(huì)計(jì)環(huán)境與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系,并指出了我國(guó)會(huì)計(jì)的相對(duì)優(yōu)勢(shì)與德國(guó)會(huì)計(jì)的可供借鑒之處。【關(guān)鍵詞】 德國(guó) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 比較
國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的建立與,離不開信息的交流,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為“國(guó)際通用的商業(yè)語言”,則是經(jīng)濟(jì)信息交流的重要手段。然而,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要特征之一是密切依存于經(jīng)濟(jì)環(huán)境,不同國(guó)家由于它們的、經(jīng)濟(jì)的、的、文化的,甚至語言的、宗教的、民族特性的、地理的環(huán)境差別,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也表現(xiàn)出不同的特征。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的國(guó)家特征在一定程度上妨礙了國(guó)際經(jīng)濟(jì)信息的交流,于是,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的國(guó)際比較研究與協(xié)調(diào)成了會(huì)計(jì)研究的重要領(lǐng)域之一。我國(guó)是“社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家”,德國(guó)是“社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家”,兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度除了本質(zhì)區(qū)別以外,較多地存在著相似之處,因此,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也更具有可比性。本文從會(huì)計(jì)環(huán)境出發(fā),對(duì)中德財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干重要與實(shí)務(wù)作一比較研究。
一、關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的總體定位
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)學(xué)的基本問題之一,具體是指會(huì)計(jì)活動(dòng)所要達(dá)到的境地或結(jié)果。
鑒于我國(guó)資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)和規(guī)范,兩權(quán)分離尚欠徹底,我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于“受托責(zé)任觀”[1]。德國(guó)會(huì)計(jì)中一般并不直接使用“會(huì)計(jì)目標(biāo)”一詞,更多使用的是“會(huì)計(jì)的任務(wù)”(Ａｕｆｇａｂｅｎ)。德國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家韋赫(Ｗｏｅｈｅ)認(rèn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有“保護(hù)的任務(wù)和信息的任務(wù)”(Ｓｃｈｕｔｚ-ｕｎｄＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎａｕｆｇａｂｅｎ)。所謂“保護(hù)”就是要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)按照法律規(guī)定的計(jì)量和反映要求去記帳和報(bào)告,防止大股東對(duì)小股東、對(duì)債權(quán)人等的利益侵害;所謂“信息”,就是要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供全面而又充分的會(huì)計(jì)信息,讓會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)的真實(shí)狀況[2]�？梢�,德國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的總體定位實(shí)際上是“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的綜合。謝爾德巴赫(Ｓｃｈｉｌｄｂａｃｈ)在他的《商法年終決算》一書中則更明確地表達(dá)了這一思想,他將商法報(bào)表的任務(wù)分為兩個(gè)方面:一是在所有者與管理者之間、所有者與債權(quán)人之間劃分職責(zé)的職能;二是提供信息的職能[3]。顯然,前者是指受托責(zé)任信息,后者則是一般的決策有用信息。德國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位與其經(jīng)濟(jì)環(huán)境是密不可分的,德國(guó)一方面有著較為完善的資本市場(chǎng),另一方面其規(guī)模與其國(guó)民經(jīng)濟(jì)總體相比又欠發(fā)達(dá),同時(shí)也存在著股份公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)等多種企業(yè)形式,在這一會(huì)計(jì)環(huán)境下,選擇一種會(huì)計(jì)目標(biāo)模式顯然是不合適的。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)信息使用者
中德會(huì)計(jì)信息使用者,從形式上看差別不大。例如,我國(guó)葛家澍教授認(rèn)為包括投資人、債權(quán)人、企業(yè)職工在內(nèi)的不直接參與經(jīng)營(yíng)管理而同企業(yè)物質(zhì)利益息息相關(guān)的所謂“外部集團(tuán)”是會(huì)計(jì)信息的主要使用者[4]。德國(guó)韋赫教授也認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息使用者是這樣的一個(gè)集團(tuán),即“他們?cè)谄髽I(yè)中或有契約規(guī)定的權(quán)益、或有與企業(yè)盈利相聯(lián)系的權(quán)益,并且他們要從企業(yè)年度報(bào)表中獲取信息,以便得知企業(yè)活動(dòng)怎樣和在多大的程度上他們?cè)谄髽I(yè)中的權(quán)益以及未來可能的影響”[5]。然而,在會(huì)計(jì)信息使用者的本質(zhì)定位上中德之間還是存在著較大區(qū)別的。我國(guó)一般認(rèn)為投資者總是會(huì)計(jì)信息的主要使用者,不管是大投資者還是小投資者。而德國(guó)則認(rèn)為,投資者仍可分為兩類,一類是大投資者或大股東,他們往往是企業(yè)的直接領(lǐng)導(dǎo),或董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)成員,他們可以直接從企業(yè)取得比企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告更為可靠詳細(xì)的信息,因而不是企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的主要服務(wù)對(duì)象;另一類是小股東,他們盡管也是企業(yè)的主人,但由于股份或投資比例小,以至無權(quán)或根本不愿意參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理,對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理完全是“局外人”,這些小股東以及處于與小股東同樣地位的債權(quán)人才是對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的主要服務(wù)對(duì)象。正是基于這樣的認(rèn)識(shí),德國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者一般定位于債權(quán)人和小股東,從而使德國(guó)會(huì)計(jì)納入了“債權(quán)人保護(hù)模式”。從我國(guó)證券市場(chǎng)投資人的結(jié)構(gòu)看,我國(guó)應(yīng)借鑒德國(guó)經(jīng)驗(yàn),重視對(duì)中小投資人和債權(quán)人的信息披露。
三、關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)范制定者
我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定,德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范則由聯(lián)邦司法部負(fù)責(zé)制定,因此,兩國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定者是相同的———均是政府機(jī)構(gòu),這與兩國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的共同點(diǎn)———強(qiáng)調(diào)政府在一定程度上干預(yù)經(jīng)濟(jì)不無關(guān)系。然而,同樣是政府制定,他們所持的立場(chǎng)卻存在較大差別。德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定者(也稱為立法者)的任務(wù)是制定出滿足下列要求的會(huì)計(jì)規(guī)范:①會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)該使企業(yè)不能作出一項(xiàng)有利于一定的利益集團(tuán)而不利于另一利益集團(tuán)的決定;②會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)該使企業(yè)不能向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供錯(cuò)誤的或不完整的會(huì)計(jì)信息,以至他們基于這種信息作出錯(cuò)誤決策,引起資產(chǎn)損失。[6]從第一項(xiàng)任務(wù)看,德國(guó)立法者的目的是要會(huì)計(jì)規(guī)范能在各個(gè)利益團(tuán)體之間起到“公正”作用。顯然,德國(guó)會(huì)計(jì)立法者要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范的絕對(duì)“公正性”是不可能的,他們自身也感到實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的困難。其最大的困難是,會(huì)計(jì)計(jì)量并不是精確的,存在著許多估計(jì)因素,必須允許企業(yè)有所選擇。同時(shí),政策過分的“標(biāo)準(zhǔn)化”(ｚｕｒｓｔａｒｒｅＮｏｒｍｉｅｒｕｎｇ)會(huì)限制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)經(jīng)濟(jì)決策的彈性,使他們無法利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)政策的調(diào)節(jié)工具。[7]在不能真正“公正”的情況下怎樣維持公正?這就要求會(huì)計(jì)信息提供者充分揭示會(huì)計(jì)信息,于是德國(guó)會(huì)計(jì)立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立場(chǎng)來制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范,從而使德國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范納入了保護(hù)債權(quán)人利益的模式。再看德國(guó)會(huì)計(jì)立法者的第二項(xiàng)任務(wù),其目的是要通過規(guī)范會(huì)計(jì)信息給有關(guān)利益各方一種“保護(hù)”,使他們免遭錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息的誤導(dǎo)。但財(cái)務(wù)報(bào)告如何才能表達(dá)“正確的”和“完整的”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息?德國(guó)立法者原先對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求是“合規(guī)性”和“清晰與明了性”,而且要求“盡可能可靠地反映企業(yè)的資產(chǎn)與收益狀況”(1965年股份法第149條)。在1985年德國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)按歐共體第四號(hào)指令調(diào)整后,德國(guó)立法者承認(rèn)接受了英國(guó)的“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)。但在修訂后的商法中,德國(guó)對(duì)真實(shí)與公允的理解是“在符合合規(guī)的會(huì)計(jì)原則的前提下,能給出符合企業(yè)資產(chǎn)、財(cái)務(wù)、收益狀況實(shí)際關(guān)系的圖景”,其實(shí)質(zhì)仍然是“合規(guī)性”。為什么德國(guó)沒有直接引用“真實(shí)與公允”?除了語言文化問題之外,其他原因可能只有德國(guó)立法者清楚。實(shí)際上,允許企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)政策上有較大的選擇權(quán),就難以實(shí)現(xiàn)真實(shí)與公允。不過,德國(guó)會(huì)計(jì)立法者的立場(chǎng)與其推行的社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度倒是一脈相承的,社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求國(guó)家制定競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則而不是直接干預(yù),要求國(guó)家維持公平,保護(hù)弱者、保護(hù)獲得企業(yè)有限信息的債權(quán)人等等,這些思想在立法者的立場(chǎng)中得到了充分的反映。我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定者在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的立場(chǎng)是什么?我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第一條規(guī)定,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目的是為了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要、為了統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)、為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。第十一條又規(guī)定,會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求,滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要,滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。在這些規(guī)定中,暫不論作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠滿足企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息使用的需要,但符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要卻明顯是我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定者的一個(gè)出發(fā)點(diǎn)。企業(yè)無論對(duì)外還是對(duì)內(nèi)提供會(huì)計(jì)信息,都須首先符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求,也就是把國(guó)家信息需求或國(guó)家利益始終放在第一位,這與德國(guó)會(huì)計(jì)立法者的立場(chǎng)形成了鮮明的對(duì)照。
四、關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
根據(jù)我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量特征最主要的是“真實(shí)性”與“相關(guān)性”,此外還有可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性等次要質(zhì)量特征。筆者未見到德國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的直接論述①,但根據(jù)德國(guó)商法和公司法中關(guān)于會(huì)計(jì)原則的規(guī)定以及我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的認(rèn)定,德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征,對(duì)所有企業(yè)而言是“真實(shí)性”和“合規(guī)性”,對(duì)資本性公司而言是“真實(shí)與公允性”,此外也有可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性等次要質(zhì)量特征。德國(guó)之所以要分別規(guī)定一般的合法性與真實(shí)性質(zhì)量特征與資本性公司的真實(shí)與公允質(zhì)量特征,一方面是為了符合歐共體第4號(hào)指令的需要,另一方面也是對(duì)資本性公司在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的進(jìn)一步要求,因?yàn)檎鎸?shí)與公允中的真實(shí)性(ｔａｔｓａｅｃｈ ｌｉｃｈ/實(shí)際的或事實(shí)的)與一般規(guī)定中的真實(shí)性(Ｗａｈｒｈｅｉｔ)還是有顯著區(qū)別的。前者是指事實(shí)上的、實(shí)際發(fā)生的或可以驗(yàn)證的,而后者則是一般意義上的“真實(shí)”,是一個(gè)努力達(dá)到但不可能完全達(dá)到的目標(biāo)。從真實(shí)性到實(shí)際性或事實(shí)性的轉(zhuǎn)變,看似對(duì)真實(shí)性要求的降低,實(shí)質(zhì)上是德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在真實(shí)性問題上的進(jìn)步,也是德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)國(guó)際化的結(jié)果。由此可見,在次要質(zhì)量特征上中德兩國(guó)基本一致,但在主要質(zhì)量特征上,我國(guó)強(qiáng)調(diào)真實(shí)(或可靠)與相關(guān),而德國(guó)強(qiáng)調(diào)真實(shí)(事實(shí))與公允、真實(shí)與合規(guī)。作為會(huì)計(jì)信息重要質(zhì)量特征之一的相關(guān)性為什么沒有被列入德國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,這是耐人尋味的!這可能既與英國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)歐盟成員國(guó)的影響有關(guān),也與德國(guó)具體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。德國(guó)證券市場(chǎng)規(guī)范但相對(duì)其經(jīng)濟(jì)而言并不發(fā)達(dá),小股東一般并不直接參與股票的交易,其股票一般委托銀行代管,在這樣的情況下,資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求并不十分迫切,對(duì)信息相關(guān)性的關(guān)注程度也不可能高。同時(shí),德國(guó)始終強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的國(guó)家特征,沒有采用美國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究成果,這些因素綜合使德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)忽視了“相關(guān)性”特征。值得一提的是,我國(guó)在討論自己的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量時(shí),曾經(jīng)也有很多學(xué)者提出應(yīng)將“合法性”或“合規(guī)性”作為我國(guó)自己的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,這與德國(guó)的合規(guī)性特征不謀而合,但后來在制定基本準(zhǔn)則時(shí)可能受美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的強(qiáng)烈影響而未被列入。另外,盡管德國(guó)為了執(zhí)行歐共體理事會(huì)的第4號(hào)指令而將真實(shí)與公允列入了質(zhì)量特征,但人們?nèi)匀粦岩伤诘聡?guó)的實(shí)際執(zhí)行情況,英國(guó)學(xué)者Ｃ.Ｗ諾比斯認(rèn)為,德國(guó)對(duì)此是“無視指令”的,也無法確定它是否僅僅是一種引起注意的條款[8]。
五、關(guān)于規(guī)范體系
我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范主要由會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等構(gòu)成,德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范則主要由《商法》、《公開法》、《公司法》組成�？v觀中德兩國(guó)的基本會(huì)計(jì)規(guī)范,在規(guī)范的基本上有很多相似之處,如兩國(guó)規(guī)范均對(duì)簿記義務(wù)人、簿記原則與要求、會(huì)計(jì)報(bào)告原則與要求、會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)與公布、會(huì)計(jì)資料的保管等方面作出了規(guī)定。然而,從比較的角度看,兩國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系無論是在規(guī)定方式還是內(nèi)容上仍有相當(dāng)?shù)牟町悺?BR>
1 會(huì)計(jì)規(guī)范方式不同。德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)用規(guī)范、而我國(guó)則法律與準(zhǔn)則、制度并舉,這是最易觀察到的差異。當(dāng)然,德國(guó)也有類似的規(guī)章、指南等不屬于法律范疇的規(guī)范,但這些大都是對(duì)法律的進(jìn)一步解釋與的說明,而我國(guó)會(huì)計(jì)法與準(zhǔn)則之間,并不是法律與實(shí)施細(xì)則的關(guān)系,它們分別規(guī)范了不同的內(nèi)容。我國(guó)采用法律、準(zhǔn)則、制度的“混合”方式,既照顧到了會(huì)計(jì)規(guī)范的“穩(wěn)定性”,同時(shí)又考慮到了會(huì)計(jì)規(guī)范的“靈活性”。相對(duì)而言,德國(guó)一切以法律來規(guī)范則難免顯得“保守”和“不具靈活性”。規(guī)范方式上的差異,主要還是來源于不同的會(huì)計(jì)環(huán)境。中德均是成文法國(guó)家,都重視法律的作用,故會(huì)計(jì)規(guī)范都具有立法的特征。但畢竟我國(guó)法制建設(shè)與德國(guó)相比尚有一定的距離,畢竟我國(guó)會(huì)計(jì)思想受到美國(guó)的強(qiáng)烈,因此,我國(guó)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范方式還是采用了以英、美為代表的判例法國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式,受之于我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的習(xí)慣和會(huì)計(jì)人員素質(zhì),以準(zhǔn)則為依據(jù)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的制定和執(zhí)行也在所難免。
2 會(huì)計(jì)規(guī)范的側(cè)重點(diǎn)不同。我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外,都側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)人員職責(zé)與權(quán)利的規(guī)定(即側(cè)重于對(duì)“人”的規(guī)范),會(huì)計(jì)人員始終以代表國(guó)家利益的身份出現(xiàn),于是在描述方式上,以技術(shù)、性論述為主,結(jié)果性論述(指會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理欲要達(dá)到的結(jié)果)不多,著重規(guī)范會(huì)計(jì)人員應(yīng)該應(yīng)用什么方法、應(yīng)該如何去做。德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范則側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)“事”的規(guī)定,很少以“人”為規(guī)定對(duì)象,于是,在描述方式上,結(jié)果性論述多,技術(shù)、方法性論述少,著重規(guī)范會(huì)計(jì)工作應(yīng)該達(dá)到什么樣的結(jié)果。例如,德國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)記錄變動(dòng)(錯(cuò)帳更正應(yīng)屬于此列)的規(guī)定是:“記錄或描述不應(yīng)該用一種不能確定其原來內(nèi)容的方式變動(dòng)。也不能采取這樣的方式變動(dòng),即變動(dòng)的性質(zhì)使得不能區(qū)分其是原來的還是后來所做的”。這里法律沒有規(guī)定具體的方法,而是規(guī)定了所要達(dá)到的結(jié)果。又如,關(guān)于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)登記介質(zhì)與保管的規(guī)定,德國(guó)強(qiáng)調(diào)“必須使得會(huì)計(jì)記錄在保管期內(nèi)的任何時(shí)候,在一個(gè)合理的時(shí)間內(nèi)成為可讀”�；谀z片介質(zhì)或數(shù)據(jù)儲(chǔ)存器基礎(chǔ)的資料,“則該商人就具有以其自己的成本提供必要的設(shè)備以使其基礎(chǔ)資料可以閱讀的責(zé)任;必要時(shí),該商人必須以其自己的成本打印出基礎(chǔ)資料或提供無須輔助設(shè)備即可閱讀的復(fù)制件”。
3 會(huì)計(jì)規(guī)范的全面性與集中度不同。從會(huì)計(jì)規(guī)范適用范圍和總體內(nèi)容上看,我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范是最全面的,一方面既適用于企業(yè)又適用于機(jī)關(guān)團(tuán)體(指會(huì)計(jì)法);另一方面既包括了對(duì)會(huì)計(jì)人員的規(guī)范、又包括了對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的規(guī)范,而德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范(就《公司法》、《商法》、《公開法》而言,并不排除德國(guó)以其他規(guī)范規(guī)定政府會(huì)計(jì))僅僅適用于商人,且主要是對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的規(guī)范。然而,從規(guī)范的具體內(nèi)容上看,德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范不僅集中而且全面,而我國(guó)雖全面但較為分散。例如,德國(guó)商法集中對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的各個(gè)方面作出了全方位的規(guī)定,不僅包括了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本原則,還包括了簿記、審計(jì)要求、會(huì)計(jì)資料保管、會(huì)計(jì)資料的法律應(yīng)用要求等。我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范不僅對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng),而且對(duì)會(huì)計(jì)人員作出了規(guī)定,是較為全面的,但卻分散在各種規(guī)章之中。例如,《會(huì)計(jì)法》著重對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)人員的責(zé)任與義務(wù)進(jìn)行規(guī)定,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度著重對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定,《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》則注重對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)定。此外,還有《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》對(duì)會(huì)計(jì)資料保管、銷毀作出了規(guī)定。眾多的規(guī)定不僅分散,而且也存在著“整合”和“補(bǔ)充”的必要。例如,《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》尚不適用于外資、股份制和私營(yíng)企業(yè),關(guān)于簿記的全面、正確、序時(shí)、分類核算這一重要原則、關(guān)于企業(yè)盤點(diǎn)方法等,在各種規(guī)范中尚缺乏明確規(guī)定。
六、關(guān)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)與原則
我國(guó)的會(huì)計(jì)基本假設(shè)與基本原則,在1993年7月頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中作出了具體規(guī)定,其主要內(nèi)容包括四大基本假設(shè)和十二條基本原則。德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一般并不明確區(qū)分會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)基本原則,而是統(tǒng)稱為“原則(Ｇｒｕｎｄｓａｅｔｚｅ)”。但從我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)和表達(dá)方式看,德國(guó)商法中還是存在類似于我國(guó)的基本假設(shè)的內(nèi)容。
德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)包括:會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)。德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒有直接指明貨幣計(jì)量單位假設(shè),該假設(shè)隱含于取得成本原則之中,而將持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)則作為一般的會(huì)計(jì)原則對(duì)待。德國(guó)商法規(guī)定了十四條基本原則,它們包括:(1)關(guān)于報(bào)表編制的一般性原則, 包括合規(guī)性原則、真實(shí)性原則、明晰性原則(Ｋｌａｒｋｅｉｔ)、及時(shí)性原則(ＥｉｎｈａｌｔｕｎｇｄｅｒＡｕｆｓｔｅｌｌｕｎｇｓｆｒｉｓｔｅｎ)②;(2)關(guān)于報(bào)表要素確認(rèn)的基本原則,包括報(bào)表同一性原則(Ｂｉｌａｎｚｉｄｅｎｔｉｔａｅｔ)、全面性原則(Ｖｏｌｌｓｔａｅｎｄｉｇｋｅｉｔ)、禁止抵消原則(Ｖｅｒｒｅｃｈｎｕｎｇｓｖｅｒｂｏｔ或稱軋差禁止原則/Ｓａｌｄｉｅｒｕｎｇｓｖｅｒｂｏｔ、總額原則/Ｂｒｕｔｔｏｐｒｉｎｚｉｐ)、反映一致性原則(Ｄａｒｓｔｅｌｌｕｎｇｓｓｔｅｄｉｇｋｅｉｔ,或稱形式上的報(bào)表連續(xù)性/ｆｏｒｍｅｌｌｅｂｉｌａｎｚｋｏｎｔｉｎｕｉｔａｅｔ);(3)關(guān)于報(bào)表要素計(jì)量的基本原則,包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則(Ｕｎｔｅｒｎｅｈｍｅｎｓｆｏｒｔｆｕｅｈｒｕｎｇ)、逐項(xiàng)計(jì)價(jià)原則(Ｅｉｎｚｅｌｂｅｗｅｒｔｕｎｇ)、謹(jǐn)慎原則(Ｖｏｒｓｉｃｈｔｓｐｒｉｎｚｉｐ)、取得成本原則(Ａｎｓｃｈａｆｆｕｎｇｓｋｏｓｔｅｎｐｒｉｎｚｉｐ,或稱名義資本保持原則/ＰｒｉｎｚｉｐｄｅｒｎｏｍｉｎｅｌｌｅｎＫａｐｉｔａｌｅｒｈａｌｔｕｎｇ)、期間劃分原則(Ｐｒｉｏｄｅｎａｂｇｒｅｎｚｕｎｇ可意譯為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則)、計(jì)價(jià)一致性原則(Ｂｅｗｅｒ ｔｕｎｇｓｓｔｉｇｋｅｉｔ,或稱實(shí)質(zhì)上的報(bào)表一致性/ｍａｔｅｒｉｅｌｌｅＢｉｌａｎｚｋｏｎｔｉｎｕｉｔａｅｔ)。
中德會(huì)計(jì)假設(shè)與會(huì)計(jì)原則相比較,具有下列七種情況:
①名稱相同,內(nèi)容也基本相同或相近。如兩國(guó)均承認(rèn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)、真實(shí)性、及時(shí)性、明晰性、成本或取得成本等,而且在內(nèi)容規(guī)定上也基本一致。
②名稱相同,但內(nèi)容有較大差異。如中德都有謹(jǐn)慎原則,但德國(guó)謹(jǐn)慎原則不僅包括了“實(shí)現(xiàn)原則”與“不對(duì)稱原則”,而且,在謹(jǐn)慎程度上與我國(guó)也相差甚遠(yuǎn)。例如,按不對(duì)稱原則,德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外幣應(yīng)收帳款的折算應(yīng)運(yùn)用“入帳匯率與期末匯率孰低”原則,對(duì)外幣應(yīng)付帳款的折算則應(yīng)運(yùn)用“入帳匯率與期末匯率孰高”原則,而我國(guó)則一律采用期末匯率折算。又如,德國(guó)的一致性原則,既包括了“計(jì)價(jià)一致性”原則,又包括了“反映一致性”原則,前者相當(dāng)于我國(guó)的“一致性”原則,而后者則又相當(dāng)于我國(guó)的“可比性”原則。
③名稱不同,但內(nèi)容基本相同。如德國(guó)的期間劃分原則大體上相當(dāng)于我國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,德國(guó)的反映一致性原則相當(dāng)于與我國(guó)的可比性原則。
④作為會(huì)計(jì)基本假設(shè)或原則,從德國(guó)商法內(nèi)容看也已包含了這樣的內(nèi)容,只是德國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者未將其稱之為假設(shè)或原則。如由我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者概括的,并在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中寫明的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)等,雖然德國(guó)商法中包含了這樣的含義,但在商法和其他會(huì)計(jì)中卻沒有明確作為假設(shè)或原則。
⑤中國(guó)作為假設(shè)或原則,但德國(guó)商法未涉及。如相關(guān)性原則、劃分收益性支出與資本性支出、配比原則、重要(大)性原則等。相關(guān)性是德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所忽視的一個(gè),而對(duì)于其他三個(gè)原則,雖然德國(guó)商法沒有規(guī)定,但在其他會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中卻包含了類似的內(nèi)容。
⑥德國(guó)作為會(huì)計(jì)基本原則,從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看也已包含了這樣的內(nèi)容,但我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者未將其稱之為假設(shè)或原則。如德國(guó)的全面性原則(報(bào)表應(yīng)反映會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定的所有項(xiàng)目,不得遺漏)、禁止抵消原則(資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費(fèi)用不能抵消反映)、合規(guī)性原則等。
⑦我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未涉及的會(huì)計(jì)原則。如逐項(xiàng)計(jì)價(jià)原則、報(bào)表同一性原則。逐項(xiàng)計(jì)價(jià)原則的基本含義是各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目必須逐項(xiàng)單獨(dú)地計(jì)價(jià),不考慮資產(chǎn)之間可能存在的協(xié)同作用,各項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)計(jì)價(jià)結(jié)果的總和即是整個(gè)企業(yè)的價(jià)值,外購(gòu)商譽(yù)的存在被認(rèn)為是對(duì)逐項(xiàng)計(jì)價(jià)原則的違背[9]。報(bào)表同一性主要是指期初報(bào)表與上期期末報(bào)表的等同性,這在我國(guó)看來是理所當(dāng)然的事情,但德國(guó)商法卻作出了法律上的規(guī)定。
七、關(guān)于會(huì)計(jì)要素
會(huì)計(jì)要素即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素,它們不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些最基本的概念,同時(shí)也是構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表框架的基本要素,因此,也稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要素。
從構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的基本構(gòu)成要素看,德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素與我國(guó)相近,均有資產(chǎn)、自有資本(業(yè)主權(quán)益)、外部資本(負(fù)債)、總收益(收入)、總費(fèi)用(費(fèi)用)、總成果(利潤(rùn))構(gòu)成。
例如,對(duì)于德國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表由下列恒等式成立:
資產(chǎn)(Ｖｅｒｍｏｅｇｅｎ)=資本(Ｋａｐｉｔａｌ)或者,
資產(chǎn)(Ｖｅｒｍｏｅｇｅｎ)=自有資本(Ｅｉｇｅｎｋａｐｉｔａｌ) 外部資本(Ｆｒｅｍｄｋａｐｉｔａｌ)
對(duì)于德國(guó)損益表,利潤(rùn)往往稱為“總成果”,總成果定義為由總收益和總費(fèi)用之差,即:
總收益(Ｇｅｓａｍｔｅｒｔｒａｇ)-總費(fèi)用(Ｇｅｓａｍｔａｕｆｗａｎｄ)=總成果(Ｇｅｓａｍｔｅｒｆｏｌｇ)
(總收益
【中德財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干理論與實(shí)務(wù)問題比較研究】相關(guān)文章：
關(guān)于民事執(zhí)行理論研究中的若干題目06-06
刑事二審程序的若干問題研究05-11
民事督促起訴若干題目研究04-29
我國(guó)上市公司信息披露若干問題05-29
民事權(quán)利能力若干題目研究06-08
簡(jiǎn)析當(dāng)事人和解公訴案件實(shí)行檢調(diào)對(duì)接機(jī)制若干問題研究05-13
陪審制度比較研究06-03
成本核算方法的比較研究06-02