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簡析非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響
隨著的，師事務(wù)所（以下簡稱“事務(wù)所”）在提供傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，也提供了包括納稅服務(wù)、治理咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)等在內(nèi)的非審計(jì)服務(wù)。非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)職員獨(dú)立性的愈來愈引起人們的關(guān)注，審計(jì)職業(yè)界也為此展開了激烈的討論。在此，筆者就非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響作以下探討。一、非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響
１．非審計(jì)服務(wù)的高額收費(fèi)影響了審計(jì)的獨(dú)立性。一方面，事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的收進(jìn)比較可觀，而審計(jì)服務(wù)的收進(jìn)相對較低。事務(wù)所由于害怕失往非審計(jì)服務(wù)這塊誘人的蛋糕，作為妥協(xié)只好在財(cái)務(wù)審計(jì)方面網(wǎng)開一面，這就導(dǎo)致了與客戶之間有一定的“交易”成分。在收取高額非審計(jì)服務(wù)費(fèi)的情況下，事務(wù)所是很難獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見的。另一方面，當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)超過審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)時(shí)，便會(huì)在非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間形成市場競爭，造成審計(jì)服務(wù)競爭力趨弱，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)將更多的精力集中于非審計(jì)服務(wù)，對審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量有一定影響。
２．對客戶成功的欲看影響了審計(jì)的獨(dú)立性。一般而言，審計(jì)職員總是�？纯蛻裟苋〉贸晒�，只有對一個(gè)盈利的客戶才能進(jìn)步審計(jì)收費(fèi)和其他收費(fèi)（如其他鑒證業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)的收費(fèi)等），并且成功的客戶卷進(jìn)訴訟的可能性也較小。除此之外，客戶的成功與否與審計(jì)職員的個(gè)人利益也密切相關(guān)。
３．提供非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)降低注冊會(huì)計(jì)師在公眾心目中的地位。公眾相信注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)可以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的一個(gè)原因在于，若干年來建立的職業(yè)準(zhǔn)則，尤其是良好的職業(yè)行為準(zhǔn)則、公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則以及質(zhì)量控制準(zhǔn)則。而隨著非審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)已形成的職業(yè)準(zhǔn)則和責(zé)任體系正受到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的質(zhì)疑。由于非審計(jì)業(yè)務(wù)的多樣性和不成熟性，使得該領(lǐng)域內(nèi)的職業(yè)準(zhǔn)則和責(zé)任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的聲譽(yù)受到損害。
二、非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的正面影響
１．提供非審計(jì)服務(wù)，能進(jìn)步審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)，能幫助注冊會(huì)計(jì)師對客戶的經(jīng)營運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更深的了解，從而有效地確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，選擇更為有效的審計(jì)程序，更主動(dòng)地抵制來自客戶的壓力。
２．提供非審計(jì)服務(wù)，能進(jìn)步審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性。注冊會(huì)計(jì)師的才干、學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、品德是事務(wù)所服務(wù)于委托人的最重要資產(chǎn)。公平而不左袒任何一方、不以最高收益為目標(biāo)，是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基本動(dòng)機(jī)；與委托人和治理當(dāng)局保持超然獨(dú)立的關(guān)系、恪守應(yīng)有的職業(yè)準(zhǔn)則，是注冊會(huì)計(jì)師的基本責(zé)任。事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)，能使事務(wù)所擁有更加堅(jiān)實(shí)和廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，隨著事務(wù)所業(yè)務(wù)的多元化，財(cái)務(wù)實(shí)力壯大了就更有能力承受損失，這無疑進(jìn)步了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
３．非審計(jì)服務(wù)有助于事務(wù)所在審計(jì)市場形成競爭上風(fēng)。審計(jì)市場同其他市場一樣存在著競爭，而審計(jì)服務(wù)模式的特殊性質(zhì)又使得事務(wù)所在同行競爭眼前顯得特別脆弱。事務(wù)所接受公司所有者的聘請，對公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告，公司所有者根據(jù)事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告判定公司經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況并采取相應(yīng)的措施。在這種模式下，支付審計(jì)費(fèi)的客戶只關(guān)注審計(jì)結(jié)果，而不在乎事務(wù)所發(fā)表適當(dāng)審計(jì)意見的能力，因此其更換事務(wù)所的本錢非常之低。面對客戶的這種“威脅”，事務(wù)所經(jīng)常要在失往審計(jì)費(fèi)收進(jìn)與違反職業(yè)道德甚至遭到訴訟之間進(jìn)行艱難的抉擇。同時(shí)，提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所，一方面拓展了收進(jìn)的來源，增強(qiáng)了對失往客戶的抵抗力，更重要的是，非審計(jì)服務(wù)具有更大的附加值，客戶對事務(wù)所的依靠性較強(qiáng)，事務(wù)所在沖突中就具有更強(qiáng)的競爭上風(fēng)。
４．非審計(jì)服務(wù)是事務(wù)所實(shí)現(xiàn)從財(cái)務(wù)審計(jì)向治理審計(jì)轉(zhuǎn)變的必經(jīng)之路。審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的而發(fā)展。治理審計(jì)固然是受托責(zé)任發(fā)展的必然結(jié)果，但注冊師直接充任治理審計(jì)主體的資格卻不是形成的。既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所，要對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行足夠的治理和咨詢方面的，而長期咨詢實(shí)踐積累的治理經(jīng)驗(yàn)，也讓注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行治理審計(jì)時(shí)更加得心應(yīng)手。另一方面，制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用，進(jìn)步了審計(jì)的效率和效果，也使得審計(jì)職員對治理和實(shí)踐有了更充分的理解和運(yùn)用。在審計(jì)過程中，審計(jì)職員不但把握了大量有關(guān)客戶生產(chǎn)經(jīng)營情況的信息，而且積累了對有關(guān)的，以及觀察和解決題目的經(jīng)驗(yàn)。在長期的合作中，事務(wù)所已經(jīng)與眾多的治理層建立了順暢的溝通渠道和融洽的關(guān)系，這不但降低了事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的初始本錢，而且降低了企業(yè)的搜尋本錢，使事務(wù)所提供的非審計(jì)服務(wù)具有更強(qiáng)的競爭力。
三、建議與啟示
１．對某些非審計(jì)服務(wù)作出禁止。在各類非審計(jì)服務(wù)中，有些對審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面較大，有些對獨(dú)立性影響不大，甚至可能有助于審計(jì)獨(dú)立性。因此，應(yīng)禁止可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性下降的、特定的非審計(jì)服務(wù)。美國《２００２薩賓納斯——奧克斯萊法案》對一些影響審計(jì)獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)作出了禁止提供的規(guī)定，這些非審計(jì)服務(wù)包括：①簿記服務(wù)以及為審計(jì)客戶提供的與會(huì)計(jì)記錄或財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他服務(wù)；②財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與實(shí)施；③評估與估價(jià)服務(wù)；④精算服務(wù)；⑤內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)；⑥治理職能或人力資源服務(wù)；⑦經(jīng)紀(jì)人、投資顧問或投資銀行服務(wù)；⑧服務(wù)以及與審計(jì)無關(guān)的專家服務(wù)；⑨公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)根占有關(guān)規(guī)則以為不可提供的其他服務(wù)。
２．對非審計(jì)服務(wù)的有關(guān)情況進(jìn)行充分表露。當(dāng)事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和特定非審計(jì)服務(wù)時(shí)，應(yīng)留意信息表露。被審計(jì)公司應(yīng)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中表露注冊會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)的類型、服務(wù)程度。尤其是上市公司應(yīng)該公然表露支付給注冊會(huì)計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)用度的明細(xì)數(shù)據(jù)，事務(wù)所也應(yīng)該表露因提供非審計(jì)服務(wù)而增加的明細(xì)收進(jìn)。只有這樣，才能讓投資者判定注冊會(huì)計(jì)師在提供一攬子審計(jì)、非審計(jì)服務(wù)時(shí)是否恰當(dāng)，是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性。
３．加強(qiáng)非審計(jì)服務(wù)監(jiān)視。成立專門的監(jiān)視機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)監(jiān)視事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，監(jiān)視審計(jì)的獨(dú)立性，并有權(quán)對違反獨(dú)立性原則的事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰。，美國擬將成立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)就是一個(gè)擁有調(diào)查權(quán)和處罰權(quán)的監(jiān)視機(jī)構(gòu)。它負(fù)責(zé)監(jiān)管公眾公司審計(jì)業(yè)務(wù)，調(diào)查和處罰執(zhí)行公眾公司審計(jì)的違規(guī)事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師。
４．加強(qiáng)行業(yè)自律。獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心。只有充分熟悉到獨(dú)立性對于注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人和整個(gè)行業(yè)在生活中的重要價(jià)值，才能從積極、主動(dòng)的角度往看待它、遵守它。
我國民間審計(jì)起步較晚，事務(wù)所提供的服務(wù)還比較單一，主要是審計(jì)服務(wù)。非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)大多是治理咨詢業(yè)務(wù)，其對審計(jì)獨(dú)立性的影響較小。而審計(jì)服務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，發(fā)展較慢，急需借助審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的互動(dòng)關(guān)系來推進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展，利用事務(wù)所的人力資源上風(fēng)，創(chuàng)造與客戶良好的關(guān)系，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)。因此，應(yīng)積極鼓勵(lì)事務(wù)所提供各項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)，等到非審計(jì)服務(wù)發(fā)展到一定程度時(shí)，再考慮采取措施來減少其對審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響。
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