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對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)幾個(gè)題目的探討
一、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書當(dāng)前，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時(shí)間，有利于降低審計(jì)本錢。一方面，可以促進(jìn)師事務(wù)所公道經(jīng)營(yíng)，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費(fèi)；另一方面，客戶也不必耗費(fèi)精力就審計(jì)條件討價(jià)還價(jià)，對(duì)客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擬定合同條款時(shí)，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免資條款，這些免資條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如“本所概不負(fù)責(zé)”或“本所只退還審計(jì)費(fèi)，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任”等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，使合同關(guān)系不公正，違反了公平原則。
《中華人民共和國(guó)合同法》第40條規(guī)定：“提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對(duì)方責(zé)任、排除對(duì)方主要權(quán)利的，該條款無效”；第41條規(guī)定：“對(duì)格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋”。為了避免不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的糾紛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書，而使用非格式條款約定書。假如為了節(jié)省審計(jì)本錢，決定使用格式條款約定書時(shí)，應(yīng)留意以下：（1）事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；（2）應(yīng)當(dāng)采取公道的方式提宴客戶留意免除或限制其責(zé)任的條款；（3）事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對(duì)免除或限制責(zé)任的條款予以說明。
二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)
20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國(guó)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件急劇增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界進(jìn)進(jìn)了訴訟爆炸。很多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于客戶的持續(xù)經(jīng)營(yíng)題目，源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)題目的熟悉不夠。當(dāng)前，主要存在以下題目：一是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)熟悉不足，以為能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)，與審計(jì)無關(guān)，審計(jì)只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性就可以了；二是未能實(shí)施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的審計(jì)程序；三是編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)的。某注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受某中外合資企業(yè)清算審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，要求補(bǔ)辦審計(jì)報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)題目未作任何表露。
針對(duì)以上存在題目，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是進(jìn)步熟悉。在貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的市場(chǎng)中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營(yíng)題目，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，公道運(yùn)用專業(yè)判定，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再公道的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面顯示持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再公道的跡象。例如：資不抵債，營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，活動(dòng)比率、速動(dòng)比率顯示財(cái)務(wù)狀況惡化。三是實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。例如與企業(yè)一起、討論最近的會(huì)計(jì)報(bào)表、現(xiàn)金流量猜測(cè)和盈利猜測(cè)；審核影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)；查閱有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)困境的會(huì)議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分表露持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。當(dāng)客戶存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表露：（1）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營(yíng)過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下所必須的調(diào)整。
三、審計(jì)報(bào)告意見類型
獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)《審計(jì)報(bào)告》就審計(jì)意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計(jì)實(shí)務(wù)中，有的注冊(cè)師為了將就客戶等原因，錯(cuò)誤地運(yùn)用了審計(jì)意見的類型。例如，將保存意見寫成帶解釋性說明段無保存意見，將否定意見寫成拒盡表示意見。需要特別指出的是，有些業(yè)內(nèi)人士以為，帶解釋性說明段無保存意見與保存意見沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。實(shí)在不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計(jì)意見。例如，某上市公司1997年出售4250m2貿(mào)易用房，在產(chǎn)權(quán)沒有過戶、房款沒有收取的情況下，確認(rèn)收進(jìn)已實(shí)現(xiàn)，提前確認(rèn)利潤(rùn)797萬元；此外，該公司在受托經(jīng)營(yíng)報(bào)酬時(shí)，違反委托治理經(jīng)營(yíng)合同書，只計(jì)算1至10月的部分利潤(rùn)，而沒有承擔(dān)相應(yīng)的虧損，虛增利潤(rùn)699.8萬元。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)該上市公司1997年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)未能盡責(zé)確認(rèn)上述兩筆利潤(rùn)已實(shí)現(xiàn)，并出具了帶解釋性說明段的無保存意見審計(jì)報(bào)告。提前確認(rèn)利潤(rùn)、虛增利潤(rùn)都是姓“假”。對(duì)假的不出具保存意見或否定意見，而用了解釋性說明段的無保存意見。證監(jiān)會(huì)于1999年6月作出了對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以警告，并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。外公布的上市公司1998年年報(bào)審計(jì)報(bào)告來看，這種現(xiàn)象也非個(gè)別。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見時(shí)，不能混淆性質(zhì)，應(yīng)確保意見到位。
四、年檢驗(yàn)資
年檢驗(yàn)資是由于其出具的報(bào)告被用于的工商年檢而得名。工商年檢的主要目的是檢查企業(yè)注冊(cè)資本是否保全，凈資產(chǎn)是否發(fā)生大幅度的變動(dòng)，有無擅自抽逃資本等情況，以維護(hù)投資者和債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。當(dāng)前審計(jì)實(shí)務(wù)中主要有兩種做法：一是對(duì)客戶的凈資產(chǎn)表述意見，如“經(jīng)查，截止X年X月X日，所有者權(quán)益為X萬元”，這種做法與驗(yàn)資的執(zhí)業(yè)規(guī)范不符；二是在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中增加解釋性說明段，對(duì)客戶投進(jìn)資本情況及有無抽逃出資作出說明。筆者以為第二種做法比較適用，有兩全其美之效。由于企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，其資產(chǎn)形態(tài)無法分割為負(fù)債和凈資產(chǎn)，所以，年檢驗(yàn)資與年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)范圍是一致的，即資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。但是，在年度審計(jì)報(bào)告中對(duì)實(shí)收資本情況作出說明時(shí)，規(guī)定的審計(jì)程序必須全部到位，不能打任何折扣，由于這種審計(jì)報(bào)告從某種角度講，就是驗(yàn)資報(bào)告，驗(yàn)資業(yè)務(wù)是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，必須慎重對(duì)待。
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