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審計風險模型探討
在對審計風險的理解基本一致的條件下，通常以為存在著一個審計風險模型。教科書中的審計模型通常是這樣的：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險（或譯“覺察風險”）。對于這個審計風險模型，曾經有過的爭論集中于檢查風險。作為學術爭論的結果和表現形式，美國審計準則說明第39號《審計抽樣》曾將檢查風險分解為性檢查風險和具體測試風險，英國審計實務委員會1987年推薦的審計風險模型則在檢查風險后加上了“抽樣風險”。盡管存在爭議，但這一基本模型已經被美國的職業團體和學術界所認可。我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》也接受這一模型作為審計風險的基本模型。這一模型的特點在于從風險控制的程序上分解審計風險，并用連乘形式表明了審計風險在不同階段的數目關系。這種審計風險模型為制度基礎審計提供了重要的基礎，同時使得進一步定量評估審計風險成為可能，因而具有重要的理論意義。在實務中注冊師往往也根據這個模型和對控制風險的評估結果決定審計程序或審計范圍，因而也具有重要的實踐意義。然而，隨著審計實踐的，審計領域出現了很多新的事實，這些新現象在原有的理論框架下變得不易理解，因而理論框架需要進一步發展和細化。本文擬就此做些探討。對傳統審計風險模型假設的探討
傳統風險理論有2個基本的假設是值得探討的，筆者將其分別稱做“反映”假設和“確認”假設。
（一）“反映”假設
依據審計風險的定義，審計風險的控制程序將終結于審計意見的發表。然而在傳統審計風險模型中，審計風險的最后一項要素是檢查風險。依據我國《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風險》的定義，檢查風險是指某一賬戶或交易種別單獨或連同其他賬戶、交易種別產生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發現的可能性。因此，模型實際上將審計風險的控制終結于實質性測試（包括分析性程序）�；蛘哒f這一模型存在重要的假定是：經過符合性測試和實質性測試（包括分析性程序）后所取得的重要信息均將恰當的反映在審計意見中。這一假設可以表述為：會計公司（或事務所）內部的治理體制（及其他制度安排）使得審計職員在審計檢查過程中發現或應當發現的財務報表“錯報”信息必然會恰當的反映在終極的審計意見中。筆者稱其為“反映”假設。
“反映”假設在很多情況下是合適的假設。例如審計職員在檢查前設計審計程序或決定測試范圍時就是這樣。然而在另外情況下這一假設并分歧適。在很多審計失敗的例子中，我們可以看到這樣一種現象，很多財務報表的錯報在審計檢查階段已經被發現或應該被發現（例如簡單的勾稽關系不符），但審計意見對此沒有給予恰當的表露。常見的解釋是審計職員未保持應有的職業謹慎，或者面對利益***，簽字的注冊會計師（或所在事務所）沒有保持應有的獨立性。那么，為什么審計職員未保持應有的職業謹慎？為什么簽字的注冊會計師（或所在事務所）不能總是保持獨立性？審計風險模型如何將這些現象納進解釋范圍？
由于“反映”假設的存在，用傳統的審計風險模型解釋這種現象是不方便的。從理論上講，假如要實現完全的“反映”，那么對于審計意見的發表者，在“獨立性”偏好與其他偏好之間必須是字典式排序的；同時，審計職員（包括助理職員）在從審計檢查到報告出具的全過程中，全部信息都會無遺漏的得到正確傳遞。所以，“反映”假設來源于兩個更基本的假設，分別為：（1）審計意見的發表者（或實際控制審計意見發表的人，例如不簽字的主管合伙人）以及審計從業職員的職業道德偏好假定；（2）會計公司內部層級之間的信息對稱假定。
有關審計職員偏好的假定與主流的學分析傳統是不相容的。盡管倡導職業道德是必要的，并可能會產生實質性的效果，然而作為分析的出發點，審計職員的職業道德偏好不是一個好的選擇，相反理性人假設具有更強的分析能力。重要的事實包括“購買審計意見”、“重要性”原則的確定以及會計公司作為一般對本錢效益原則的權衡。審計中，會計公司的規模日益擴大，注冊會計師在范圍廣泛的領域里越來越多的利用專家和輔助職員的工作。由于注冊會計師本身執業能力的局限和業務本身的日益復雜，直接審計職員在檢查程序中發現或應當發現的錯報信息完全的傳遞給報告出具者并不像通常想象的那么輕易。此外，處于不同層級的審計職員還存在不同的偏好，在信息不對稱的條件下，假如沒有公道的制度設計，報告的出具者并不總是可以得到他最想要的信息。針對上述兩點分析，“反映”假設就不是也不應當是理所當然的，只有滿足較強的條件，這一假設才是有效的，依托這一假設的審計風險模型才能解釋很多重要的事實。
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審計風險指的是在一定條件下，注冊會計師發表“不恰當”審計意見的可能性。遺憾的是，審計意見的“恰當”或者“不恰當”并沒有得到很好的解釋，尤其是沒有得到可操縱性的解釋。傳統審計風險模型以為經濟交易或事項被恰當反映是有“固有風險”的，經過內部控制結構和審計檢查的雙重過濾，這種風險會降低。然而“風險”指的是“可能性”，這種“可能性”如何才能表現出來成為“現實性”呢？
從本質上講，審計意見的“恰當性”和會計信息的“真實性”題目具有根本的一致性，它們都屬于熟悉論題目，因而只能依托來解決�？上У氖�，國內的現有盡管試圖從哲學的高度解決題目，但受限于教條主義的理解馬克思主義哲學和知識結構的缺陷，不能汲取現代科學哲學思想的精華，仍停留于康德式的古典理解。而依據從波普爾到伊。拉卡托斯的主流的關于“科學”的論，尤其是受庫恩“范式”思想的，筆者以為審計意見的“恰當性”或者“不恰當性”的確認必須以某種得到廣泛認可的形式表現出來。
傳統的審計風險模型沒有提供這一確認機制。在最好的意義上，傳統的審計風險模型對這一確認機制的描述也是不清楚的。實際上可以以為，傳統審計風險控制模型忽略了審計意見“不恰當”是如何被發現的這一過程，或者說這種模型假定“不恰當”的審計意見在可以預見的期間內會以100%的概率以某種形式被確認，而不管這種形式是什么。這一假設我稱之為“確認”假設。
在實務中，審計風險表現為“審計失敗”的可能性。盡管在審計失敗的情形下有關利害方關注的是不恰當的審計意見本身，但考察報表錯報或漏報信息的表露渠道是對于正確理解審計風險至關重要。筆者以為，會計、審計和政府公告、新聞報道一樣，目的在于給特定的或非特定的信息使用者提供信息。這些不同的渠道所提供的信息可以相互補充，以降低財務信息的不確定性。假如制度運行良好，這些渠道所提供的信息之間不會有原則上的沖突，此時信息的使用者將不能判定某種渠道提供的信息是虛假的——也就是說在沒有相反證據的情況下，信息使用者默認各種渠道的信息都是“真”的。當制度運行不好時，其中的一個或幾個環節會出題目，各渠道提供的信息之間會有沖突，此時信息使用者運用自身的綜合判定力或者通過特定手段可以鑒別信息的真偽（例如法院判決）。這種對財務信息的傳播過程理解一般來說符合人們的熟悉習慣，在上符合“無罪推定”假設，在指導思想上也符合“證偽主義”的主流思想。
依據這種理解，對于信息的使用者來說，如何才能“確認”某一渠道的信息是“不恰當”的呢？這要求：（1）存在另外的渠道提供與該渠道信息相矛盾的信息，（2）與該渠道相矛盾的信息數目足夠多或質量足夠好（滿足邏輯性等），使得信息的使用者可以公道確認這些信息為真。也就是說，審計意見的恰當與不恰當實際上不能通過自身來體現，而只能通過與之相競爭的信息提供渠道來表現。這些渠道包括被審計單位的事后聲明，證券、財政稅務或其他政府監管部分對會計公司和被審企業的檢查、職業團體或行業協會對會計公司的檢查、媒體的報道甚至是“小道消息”等等。這也就意味著，完整的審計風險控制不應終結于審計意見的發表，而且還要追加監視的廣闊范圍。
由于“確認”假設的存在，傳統審計風險模型不能提供這一洞察。傳統審計風險模型或者簡單的未考慮“確認”這一環節，或者含混的將這一過程并進“固有風險”從而模糊了固有風險的含義。這樣，基于“確認”假設的審計風險模型就不能提供一個解釋公司與政府監管部分、行業協會等機構特殊關系的合適框架，而我以為理解這種特殊關系對于理解審計風險是重要的。
對傳統審計風險模型的修正
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基于對上述傳統審計風險模型兩個假定的批判性，筆者將修正傳統的模型。這種修正是通過取消這兩個假設并使之成為可選擇的來完成的。
新的模型可以用公式表示如下：審計風險＝固有風險×會計控制風險×審計控制風險×替換發現風險，或者更一般的表述為：審計風險＝固有風險×會計控制風險×審計控制風險×各種替換發現風險。這里的審計風險指的仍然是會計報表存在錯報或漏報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。然而，在理解上我們應當意識到這種定義必須意味著審計報告的錯誤被以另一種方式所糾正了。
固有風險和（會計）控制風險意義沒有變化。固有風險指出交易或事項“可能被不恰當的進行會計表露”的屬性，而會計控制風險（相當于原有模型中的控制風險）表示的是內部控制制度未能糾正固有風險的可能性。會計控制過程產生的信息成果即未審會計報表。
審計控制風險與原來的檢查風險相比意義差別較大，它表示審計過程未能糾正未審報表的錯報或漏報的可能性。這里所指的“審計過程”不僅包括原來檢查風險定義中所指的“實質性測試”和“分析性程序”，而且包括報告出具的程序和會計公司的質量控制過程。形式上可以以為“審計控制風險＝檢查風險 反映風險”。這里“反映”風險指的就是審計檢查發現了財務報表錯報但由于種種原因未能在審計意見中反映的可能性。在會計公司自身的內部質量控制良好和注重職業道德的情況下，可以以為滿足了前述“反映”假設，“反映”風險為0，此時審計控制風險就即是檢查風險。經過審計控制產生的信息成果即為審計報告。
替換發現風險的提出是舍棄“確認”假設的結果。替換發現風險指的是審計報告中所含意見的“不恰當”被以其他途徑發現和確認的可能性�！疤鎿Q發現”過程也就是前述審計意見的不恰當被確認的過程。這一過程可以通過證券監管、財政等國家權力部分和會計師協會的檢查進行，也可以通過新聞媒體、社會***等其他可以提供有效信息的任何途徑進行。這一過程或過程組合的終點有可能終極認定審計意見的“不恰當”，其標志可以是司法程序上的認定，行政程序上的認定，行業協會的認定或者——特殊情況下——***的認定。
幾種風險的相乘關系表示或者假定各種風險有可能發生在同一時點，但是各種風險是不相關的；或者將每種風險均定義為在之前風險控制下的“條件概率”。我以為第二種理解方式有助于我們理解審計風險的控制過程。
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修正的審計風險控制模型與傳統模型相比，在三個方面具有上風：
首先，拋棄了不切實際的假設，使模型具有更強的解釋力。修正模型對“反映”假設的拋棄使得會計公司的理性偏好和治理結構直接與審計風險有關，因而為更有效地解釋審計失敗的案例提供了良好的框架。修正模型對確認假設的拋棄則使人更全面的熟悉會計公司所面臨的審計風險結構，同時也為正確理解會計公司和監管部分的特殊關系以及我國會計師事務所體制改革中所碰到的題目奠定了基礎。
其次，站在行業分析的角度而不是審計意見發表者的角度看題目，使得對審計行為的理解更為深刻。傳統的審計模型不僅在對審計風險可控制范圍上存在較大的局限，從出發點上看，傳統審計風險模型并不是主要用來理解會計公司所面臨的全面的審計風險，而是主要用來為重要性水平和實質性測試做前期預備。修改的模型仍然可以用于這一實用目的——實際上更具有操縱性，但又不限于這一目的，可以加深人們對審計風險控制的理解。
第三，通過對風險控制流程的宏觀把握，可以運用一般產業組織原理理解“財務信息市場”。在傳統審計風險模型下，審計、會計及監管部分處于十分不同的地位，并在履行似乎存在原則區別的職能。而在修正的審計風險模型下這些原本不同的職能實質上具有相同的內涵，即他們都是在提供“財務信息”，他們之間的區別僅僅體現在、時間、手段及責任上。在提供信息的同一職能下，這些不同的信息提供渠道實質上構成了一個針對財務信息的市場，在這一市場上優質信息的提供者可以得到信息使用者的青睞。這樣就有可能將豐富的產業組織理論用于對這一領域的分析，并有看據以解釋各種信息渠道的相對地位。
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