對新租賃國際會計準則的思考論文

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對新租賃國際會計準則的思考論文

　　二十世紀五十年代現代租賃行業誕生, 金融租賃公司逐漸涌現出來。經過半個世紀的發展, 融資租賃被越來越多的企業所接受, 甚至已經成為僅次于銀行信貸的第二大融資方式, 其在財務報表中也扮演了越來越重要的角色。2008年國際金融危機爆發, 國際租賃業受其影響增速下滑嚴重, 現行租賃會計體制下的種種問題也引起了國際的關注。隨著租賃業的發展和租賃會計種種問題的顯現, 國際上對于準則改革的呼聲愈發強烈。國際會計準則理事會 (IASB) 自建立起, 一直致力于制訂高質量、易于理解和具可行性的國際會計準則。針對屢受詬病的現行租賃準則, IASB曾于2010年和2013年兩次發布《租賃會計準則改革 (征求意見稿) 》, 經過長期的研究討論后, 修訂一新的租賃會計準則于2016年年初出臺。新租賃準則對于長短期租賃和售后租回的確認原則、計量方法都做了不同程度上的修改, 有一定的進步意義, 然而租賃會計準則的改革和完善仍然是一條復雜且艱難的道路。

對新租賃國際會計準則的思考論文

　　1. 新租賃國際會計準則的主要修訂內容

　　新準則規定:租賃是指在協議期間讓渡資產標的物使用權以獲取對價的合同。準則中最主要的改變, 概括講, 就是引入了“使用權模型”這一概念, 此概念早在《租賃——一種新觀點的執行》一文中被提出, 它指出, “一項租賃合約中每一份單獨的權利代表了一項資產, 每一份單獨的義務代表了一項負債。因此承租人需要分別予以確認和計算。”這種計量方法將大部分融資都融于表內, 采取“兩租合一”, 不再區分經營租賃和融資租賃, 而是統一會計處理方法, 另外, 考慮到會計“實質重于形式”的計量原則, 該方法將短期租賃和售后租回單獨予以考慮。新租賃會計準則增加了短期租賃的簡易會計處理, 對于售后租回是否為真實購銷行為增加了判定依據并確立不同會計處理, 下面著重研究超過12個月的租賃, 因此對短期租賃和售后租回不做進一步詳述。

　　1.1 租賃類型的新分類標準

　　新的國際租賃準則將租賃定義為一項合同, 承租人在租賃期內獲得某項資產的使用權并支付相應的對價, 若合同內同時包含租賃和服務成分, 應當單獨將租賃成分進行會計處理。新準則選取資產性質作為分類標準將租賃重新劃分為“A類型”與“B類型”。 (1) 如果租賃資產不是房地產, 則應將租賃類型確認為“A類型”。除非租賃期相對于租賃資產剩余經濟壽命而言不重大, 或在租賃開始日, 租金支付的現值相對于租賃資產公允價值而言不重大, 則應將租賃類型確認為“B類型”。 (2) 如果租賃資產是房地產, 則應將租賃類型確認為“B類型”。除非租賃期占租賃資產剩余經濟壽命的大部分, 或在租賃開始日, 租金支付的現值幾乎相當于租賃資產的全部公允價值, 則應將租賃類型確認為“A類型”。簡言之, A類多為設備型 (type A:equipment) , B類多為財產型 (type B:property) 。

　　1.2 租賃當事人的新會計處理方法

　　1.2.1 承租人的新會計處理方法

　　新租賃準則對于承租人的會計處理作了重大的改動。新準則取消了承租人對于融資租賃和經營租賃的劃分, 承租人應當將所有重大的租賃業務形成的資產和負債在資產負債表中進行確認, 意味著承租人必須采取單一模型的會計處理方法, 原先經營租賃的會計核算模式也得按照融資租賃的會計核算模式進行, 實現“兩租合一”。

　　承租人取得租賃資產使用權, 無論“A類型”或“B類型”, 產生的資產和負債都應分別列報, 在進行攤銷時, “A類型”采用設備攤銷模式, 類比自有資產的攤銷方法進行攤銷, “B類型”采用財產攤銷模式, 即每期的攤銷額加上利息費用等于每期的租金費用。在利潤表中, “A類型”產生的收入或費用須單獨列報, “B類型”則合并列報。在現金流量表中, “A類型”租賃本金償還劃分為融資活動, “B類型”則劃分為經營活動。

　　1.2.2 出租人的新會計處理方法

　　出租人對于不同租賃類型采取不同的會計處理方法。

　　“A類型”, 出租人以租金按內含利率折現后的現值加上初始直接成本記入一項租賃應收款, 同時轉銷租賃資產賬面價值, 并確認租賃收入和一項剩余資產。 (剩余資產=租賃期末出租人預期從標的資產可回收金額按租賃內含利率折現后的現值+預期可變租金的現值-未實現損益)

　　“B類型”, 出租人在租賃開始日不確認任何資產負債, 僅將初始直接成本計入損益, 在租賃期間, 按照直線法確認租金收入, 收到的或有租金計入當期損益, 這種方法與現行經營租賃出租人會計處理本質相同。

　　2. 新租賃國際會計準則的意義

　　2.1“使用權模型”更加符合會計上資產和負債的定義

　　資產的確認應當取決于企業實際控制獲得相關收益的本質而非法律意義上的所有權, 在租賃期間, 出租人控制著從租賃業務中收取租金的權利并產生相關收益, 承租人控制著資產的使用權并產生相關收益, 因此, 雙方都應確認一項資產, 此外, 承租人具有支付未來租金的現時義務, 也要確認為一項負債。新租賃準則采用“使用權模型”, 克服了以往準則中“所有權模型”的缺陷, 要求經營租賃資產進行資本化處理, 進而提高了會計準則的準確性, 使準則體系顯得更加嚴謹、協調。

　　2.2“兩租合一”有利于遏制經營租賃的表外融資現象

　　依據現行租賃準則的“兩租劃分”思想, 企業對經營租賃只需每期確認租金費用即可, 對經營租賃過程中形成的資產與負債不需要反映到資產負債表上, 這樣的表外會計處理做法也被稱之為“表外融資”。然而這種無須資本化處理的表外融資隱匿了部分資產與負債, 從而掩蓋了企業真實的財務杠桿, 進而導致會計信息失真, 不利于利益相關人在此會計信息基礎上做出正確決策。新準則創造性地提出“兩租合一”, 避免企業為美化財務狀況而濫用經營租賃的行為, 能夠使企業的資產和負債得到充分披露, 為財務報表使用者以及利益相關者提供更加透明也更加真實可靠的財務信息。

　　2.3 單一模型的會計處理方法提高了會計信息橫向可比性

　　在現行準則下, 經營租賃與融資租賃的劃分界限不清, 會計人員具有相對寬泛的主觀判斷空間, 這為承租人模糊租賃實質提供了機會。在實際操作中, 租賃交易類型也極易被人為操控, 通過模糊合同條款以達到操縱租賃業務分類的目的。新準則采用單一使用權模型, 要求統一承租人會計處理方法, 不再使用主觀判斷標準, 可以避免模棱兩可的劃分標準, 減少企業操縱財務報表的行為, 也使得財務信息更具可比性。

　　3. 新租賃國際會計準則存在的缺陷

　　3.1 新租賃分類標準缺乏理論依據

　　新準則以資產性質作為劃分標準, 將租賃劃分為“A類型”和“B類型”, 然而這樣的劃分標準目前仍然缺乏理論基礎。在分類標準中有諸如“不重大”、“幾乎全部”、“大部分”等術語, 仍然要求在實務中財會人員進行主觀判斷, 致使分類標準不明確, 缺乏一致性, 影響財務信息可比性。

　　3.2“兩租合一”思想不符合實質重于形式這一會計核算原則

　　對于租賃的兩種方式, 融資租賃具有融資的經濟實質是毫無疑問的, 然而經營租賃是否也具有融資的經濟實質目前仍無定論, 根據實質重于形式原則, 承租人理應采取兩種不同的會計處理方法進行核算, 然而新準則關于統一會計處理的要求, 顯然與之違背。

　　3.3 新準則會造成租賃資產的雙重計量

　　由于新準則中“使用權模型”的運用, 一項租賃資產將同時出現在兩張資產負債表中, 從而造成企業資產總額的虛增, 最后高估了企業擁有的資產, 這違背了會計信息謹慎性原則。

　　3.4 新準則的施行對租賃行業的成長會產生一定程度上的影響

　　經營租賃表外融資的優勢一旦喪失, 承租人將面臨大幅提高的資產負債率, 償債能力下降, 經營風險增加, 根據風險收益相匹配原則, 承租方將面臨更高的借款利率和債券利率。承租人在喪失表外融資優勢的情況下會考慮購入資產來代替租賃資產, 或者轉而向銀行借款, 一方面, 這種情況會造成一定的租賃市場萎縮, 租賃企業的客戶大幅減少, 根據市場供求關系, 租賃公司規模也將縮小有的甚至關閉, 另一方面, 失去經營租賃的優勢后, 中小企業將面臨更大的融資壓力, 對資本雄厚的大型企業而言, 向銀行借款往往比較容易, 但對負債率本就比較高的中小企業來說無疑是雪上加霜, 這在一定程度上抑制了中小企業的發展。

　　4. 完善租賃會計國際準則體系的建議

　　隨著經濟全球化趨勢的迅猛發展, 全球經貿往來愈加緊密, 世界經濟活動已經超越國界呈現相互聯系、相互依存的態勢。財務會計作為一種商業語言用以描述交易行為, 在經濟全球化過程中發揮著越來越重要的作用, 統一商業語言已是勢在必行, 推進會計準則的國際趨同有助于消除“語言”上的障礙和成本。自2008年全球金融危機爆發以來, 世界各國越來越意識到加強金融監管、推動全球統一高質量會計準則建設的重要性。租賃行業作為經濟社會的新興產業, 目前仍然缺乏完全成熟的會計處理模式。對此, 必須加快完善租賃會計準則, 規范租賃會計處理模式, 才能促進租賃行業的健康發展, 為資本市場和金融市場帶來持續的活力。

　　4.1 促進國際會計準則理事會 (IASB) 內部成員國的多元化

　　IASB聯合FASB對租賃準則進行修訂并最終產生了IFRS16, 存在著由發達國家主導并制定的會計準則本身的狹隘性。IFRS16的推行, 而言其產生的影響有限, 動搖美國及其他西方發達國家已經充分發展的租賃行業根基和市場規模的可能性也是微乎其微的。對于新興經濟體的其他國家而言, 租賃行業起步較晚, 特別是中小企業尚在很大程度上依賴其進行融資, 這一優勢一旦失去, 這些國家租賃行業很有可能失去僅有的吸引力甚至最終萎縮, 另外中小企業將面臨更加嚴峻的融資壓力, 這在一定程度上抑制了發展中國家的中小企業發展。面對這樣的局面, 當務之急是讓IASB和FASB聽到更多來自發展中國家的聲音, 讓更多的發展中國家能夠參與到國際準則的修改和制定中去。另外, 積極發揮諸如G20 Leaders Summit (20國集團領導人峰會) 的作用, 推動以工業化的發達國家和新興市場國家之間就實質性問題進行開放且有建設性的討論和研究, 相互溝通、借鑒與合作, 在現在的基礎上更多地聽取和調研發展中國家的訴求, 促進國際金融穩定和世界經濟持續增長。

　　4.2 規范租賃會計的信息披露制度

　　新租賃會計準則克服了承租方通過表外融資掩蓋真實財務杠桿的問題, 然而新準則仍然沒有達到使會計信息足夠真實可靠的要求, 其根本原因在于會計信息披露的透明度不夠。對此, 國際準則體系必須強調會計準則的執行規范, 嚴格要求會計人員的職業素質, 加強監督力度, 完善考核監管體系, 保證會計信息披露的充分性和真實性, 從而向外部市場提供一份更為可信、可比的財務報告。

　　參考文獻

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