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論公允價(jià)值計(jì)量模式在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用
論文關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 新準(zhǔn)則 對策論文摘要：2006年2月15日，部正式發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)準(zhǔn)則，其中，公允價(jià)值的運(yùn)用是一大亮點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)，其中有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。針對新準(zhǔn)則中“公允價(jià)值”概念的引入給我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理帶來的新問題，探討公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用，尋求現(xiàn)階段制約我國實(shí)行公允價(jià)值所存在的障礙，提出公允價(jià)值在我國能夠順利推行的對策建議。
一、公允價(jià)值的產(chǎn)生與發(fā)展
真實(shí)與公允觀念最早出現(xiàn)在英國，這是英國會(huì)計(jì)對國際會(huì)計(jì)的重要貢獻(xiàn)，也是英國會(huì)計(jì)的主要特征之一。近30年來，這一觀念逐漸向各國滲透，并被國際會(huì)計(jì)界所接受。1970年，美國協(xié)會(huì)在其會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第四部報(bào)告書中，將公允價(jià)值理解為，“在含貨幣價(jià)格的交易中收到資產(chǎn)時(shí)所包含的貨幣金額，以及在不包含貨幣或貨幣要求權(quán)的轉(zhuǎn)讓中的交換價(jià)格的近似值。”這可能是對公允價(jià)值的最早定義。促使美國會(huì)計(jì)界重視對公允價(jià)值進(jìn)行研究的直接原因是衍生工其助產(chǎn)生和大量出現(xiàn)。20世紀(jì)80年代，美國有2000多家因從事衍生金融工具交易造成巨大損失甚至破產(chǎn)，可是建立在原則基礎(chǔ)上的報(bào)告。在這些陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示其經(jīng)營業(yè)績“良好”，和財(cái)務(wù)狀況“健康”，以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)生成的會(huì)計(jì)信息不僅不能幫助信息使用者作出正確決策，還在一定程度上誤導(dǎo)了者，因此1990年9月，美國交易委員會(huì)首次正式提出應(yīng)該對行生金融工具采用公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
2004年6月，F(xiàn)ASB(美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))發(fā)布了一個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿《公允價(jià)值計(jì)量》，將公允價(jià)值定義為：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的自愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格。”國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號一金融工具：披露和列報(bào)》中，將公允價(jià)值定義為：“公允價(jià)值，指在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)所使用的金額�！�2006年我國財(cái)政部對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，對公允價(jià)值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
二、公允價(jià)值計(jì)量模式在我國會(huì)計(jì)中的運(yùn)用
(一)公允價(jià)值首次在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
1998年到1999年，我國財(cái)政部新頒布了幾個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中在《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》3個(gè)準(zhǔn)則中，首次引入了“公允價(jià)值”的概念。在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中，主要對公允價(jià)值的確定問題做出了規(guī)定。公允價(jià)值的確定原則為：對于有活躍的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其市價(jià)通常視為公允價(jià)值；對于本身沒有活躍市場，但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價(jià)值可比照相關(guān)類似的資產(chǎn)的市價(jià)確定；對于本身及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價(jià)值可用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算現(xiàn)值等方法確定。在《投資》準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時(shí)投資成本的確定上。準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時(shí)，其投資成本應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在非貨幣性交易資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定上，規(guī)定同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值。應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確定為當(dāng)期損失。
(二)公電價(jià)值在修訂后的準(zhǔn)則中限制使用
2001年1月，我國部修訂發(fā)布了8個(gè)具體準(zhǔn)則，同時(shí)頒布了《企業(yè)制度》�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在采取人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的重組方式下，債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，一般應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值(而非受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬。在采取以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的重組方式下，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值(而非受讓的股權(quán)的公允價(jià)值)作為所享有股權(quán)的入賬價(jià)值�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為：非貨幣性交易在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，涉及支付補(bǔ)價(jià)，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)賬面價(jià)值，涉及收到補(bǔ)價(jià)，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)，賬價(jià)值�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》之所以要在債務(wù)重組和非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理中回避公允價(jià)值，是因?yàn)椤秱鶆?wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則發(fā)布以后，一些企業(yè)濫用公允價(jià)值，借助關(guān)聯(lián)交易，打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號，進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，粉飾狀況。由此，財(cái)政部適時(shí)修改了這兩個(gè)準(zhǔn)則，嚴(yán)格限制利用公允價(jià)值虛增利潤的做法。即使財(cái)政部對公允價(jià)值的使用采取了回避的態(tài)度，但在事實(shí)上，修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中同樣有公允價(jià)值的采用。
(三)公允價(jià)值在2006年新出臺的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再次被提倡
2006年2月，財(cái)政部頒布了新修訂的39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則。新修訂的準(zhǔn)則再次把公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一明確地寫進(jìn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并在工具、性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性交易和生物資產(chǎn)等17個(gè)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代，表明我國會(huì)計(jì)向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。
三、我國實(shí)施公允價(jià)值亟待解決的問題
現(xiàn)階段我國實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量，在化程度、技術(shù)水平、人員素質(zhì)等方面仍存在著諸多亟待解決的問題。
(一)缺乏成熟有效的市場
我國正處在從傳統(tǒng)的計(jì)劃體制向市場經(jīng)濟(jì)體制過渡時(shí)期，應(yīng)用公允價(jià)值的宏觀環(huán)境遠(yuǎn)未成熟，若是不顧公允價(jià)值的應(yīng)用條件而盲目應(yīng)用公允價(jià)值，其結(jié)果并不能實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值帶來的決策相關(guān)性的增強(qiáng)，而會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。
(二)公允價(jià)值難以取得
雖然市場經(jīng)濟(jì)在我國已經(jīng)有了長足的發(fā)展，但很多情況下公允價(jià)值仍然是難以取得的，有許多會(huì)計(jì)要素，如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價(jià)格。而準(zhǔn)確計(jì)算公允價(jià)值，必須準(zhǔn)確判斷未來現(xiàn)金流量的發(fā)生額、相對合理的折現(xiàn)率以及發(fā)生的時(shí)間分布。在不存在公開活躍的市場上這些部分都需要專業(yè)人員做出大量的主觀估計(jì)和判斷，而未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等又都是不確定的，因此，無論估價(jià)技術(shù)多么先進(jìn)，其可靠性都難以令人滿意，甚至?xí)l(fā)生操縱行為導(dǎo)致同一物體的效用對不同的人是不一樣的，對相同的人在不同的環(huán)境下差異也是很大的，造成資本市場混亂。
(三)缺乏應(yīng)有的會(huì)計(jì)技術(shù)手段
目前我國企事業(yè)單位的電算化普及率為30％左右，并且大都是使用最基本的會(huì)計(jì)核算軟件，各種會(huì)計(jì)分析、軟件還很少見。 特別是由于國家整個(gè)網(wǎng)絡(luò)還沒有完全形成，企業(yè)與市場的信息無法實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)在線的聯(lián)系，靠手工處理，顯然不利于人員對市場價(jià)格和具有相同本質(zhì)的其他資產(chǎn)市價(jià)的及時(shí)收集。在這種情況下。企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值，有相當(dāng)大的技術(shù)困難。另外，就公允價(jià)值而言，采用現(xiàn)行市價(jià)要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià)，采用估價(jià)技術(shù)，熟悉理財(cái)學(xué)方面的知識，經(jīng)過綜合分析、判斷，才能熟練地操作。會(huì)計(jì)人員還應(yīng)具備方面的技能，以擺脫復(fù)雜的計(jì)算，減少人工計(jì)算的失誤。客觀地講，目前我國會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)離這一要求尚有差距。
四、在我國推行公允價(jià)值的幾點(diǎn)建議
(一)健全活躍的市場機(jī)制
進(jìn)一步深化體制改革，逐漸理順國家與國有企業(yè)之間的關(guān)系，者與經(jīng)營者之間的關(guān)系，企業(yè)與職工之間的關(guān)系，使產(chǎn)權(quán)更加明確，市場主體之間的地位更加平等，這樣有利于市場主體之間形成公平競爭的市場，在公平、公允的基礎(chǔ)上作出自主交易行為，從而在會(huì)計(jì)外部環(huán)境上創(chuàng)造一個(gè)有利于公允價(jià)值全面推廣的外部條件，并縮小會(huì)計(jì)利潤的操縱空間。
(二)建立公允價(jià)值的市場信息平臺
公允價(jià)值應(yīng)用中的最大問題在于公允價(jià)值的計(jì)量。通常情況下，公允價(jià)值的取值來源于可比照的市場價(jià)格，所以一個(gè)完整的市場價(jià)格體系是實(shí)行公允價(jià)值的重要前提。我國現(xiàn)階段，許多要素市場正處于發(fā)展與培育階段，無法從成熟的市場中取得這些資產(chǎn)的公允價(jià)值信息。為更好地運(yùn)用公允價(jià)值，國家應(yīng)著力于建立資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值信息交流平臺，向發(fā)布資產(chǎn)、負(fù)債基礎(chǔ)信息，構(gòu)建數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。提供充分的要素市場信息，反映市場行情的瞬息變化，有效防止公允價(jià)值的濫用，提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性。另外，加強(qiáng)對公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)管。
(三)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力和專業(yè)水平
公允價(jià)值的合理估計(jì)和運(yùn)用有賴于高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。因此，要在我國推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性。就必須不斷培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念且職業(yè)高尚的會(huì)計(jì)人員。這是正確應(yīng)用公允價(jià)值的必備條件，也是降低公允價(jià)值計(jì)量，為公允價(jià)值使用掃清障礙的需要。因此，要加強(qiáng)對公允價(jià)值計(jì)量屬性的廣泛宣傳和對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行知識更新，使廣大會(huì)計(jì)人員能盡快熟知公允價(jià)值計(jì)量屬性，為公允價(jià)值的應(yīng)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
(四)完善法制環(huán)境，健全、法規(guī)
為避免進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，粉飾狀況，應(yīng)該建立健全會(huì)計(jì)舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制，盡力避免給那些利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊留下操縱的空隙；加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)國家監(jiān)督機(jī)構(gòu)、證監(jiān)會(huì)、國家市計(jì)部門和部門對會(huì)計(jì)舞弊的監(jiān)督，除了進(jìn)行不定期的抽查以外，還要充分調(diào)動(dòng)稽查力量，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，嚴(yán)懲不貸，真正做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。
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