實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則股權(quán)投資的會計(jì)處理

實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則股權(quán)投資的會計(jì)處理

財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（CAS2006），對股權(quán)投資的會計(jì)處理提出了新的要求，如何在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中貫徹落實(shí)準(zhǔn)則要求，已經(jīng)成為當(dāng)前的熱點(diǎn)問題之一。本文基于新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求對這一問題進(jìn)行梳理和分析，歸納相應(yīng)的會計(jì)處理，希望對規(guī)范相關(guān)的會計(jì)核算，推進(jìn)新會計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施有所幫助。

一、股權(quán)投資及其準(zhǔn)則適用
1．股權(quán)投資的特征與分類
所謂股權(quán)投資，是指公司支付對價(jià)獲取被投資單位一定的股權(quán)或資本份額的對外投資行為。按照公司在被投資單位股權(quán)或資本中所占的份額以及公司對被投資單位經(jīng)濟(jì)活動和財(cái)務(wù)、經(jīng)營政策制訂的影響，股權(quán)投資可以分為對子公司的投資、對合營企業(yè)的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資和其他權(quán)益投資。此外，除了常見的普通股投資之外，實(shí)務(wù)中還存在公司持有被投資單位優(yōu)先股的情況。總體上，股權(quán)投資以公司占有被投資單位某種形式的股權(quán)份額為總體特征。
2．與股權(quán)投資相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則
雖然財(cái)政部頒布的CAS2006中，包括一項(xiàng)專門的具體會計(jì)準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》（CAS2）來規(guī)范股權(quán)投資的會計(jì)處理，但實(shí)質(zhì)上，CAS2006對公司有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露的規(guī)范是一個整體。具體來講，公司的股權(quán)投資不僅與CAS2有關(guān)，而且與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號—外幣折算》（CAS19）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）緊密相關(guān)，涉及企業(yè)合并的，還需要遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）的相關(guān)規(guī)定；發(fā)生資產(chǎn)減值的，要分別投資類型適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》（CAS8）或CAS22的要求。這具體體現(xiàn)在CAS2對于準(zhǔn)則適用范圍界定和正文中的相關(guān)描述中。此外，對于公司執(zhí)行CAS2006之前已經(jīng)存在的股權(quán)投資，存在首次執(zhí)行日的銜接處理問題，此時應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（CAS38）的相關(guān)規(guī)定。
由此，公司的實(shí)際會計(jì)核算過程中、注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，如何協(xié)調(diào)不同準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系，針對公司具體各項(xiàng)股權(quán)投資的實(shí)際情況采用符合準(zhǔn)則規(guī)范要求的會計(jì)處理、或者判斷公司會計(jì)處理的是否恰當(dāng)，就成為眾多企業(yè)會計(jì)工作人員和會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員所共同關(guān)心的問題。對該事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)的梳理、分析和歸納，明確不同情況下公司會計(jì)核算所適用的準(zhǔn)則，無疑對于在實(shí)際業(yè)務(wù)中貫徹實(shí)施CAS2006有著積極的促進(jìn)作用。另一方面，通過梳理，分析目前實(shí)務(wù)工作中較為模糊或者缺乏規(guī)范的方面，也可以對我國的會計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)提供必要的參考。這正是筆者希望本文能夠達(dá)到的目標(biāo)。
按照這種思路，下面我們將分別按照采用新準(zhǔn)則條件下股權(quán)投資的會計(jì)核算和準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的銜接兩個方面進(jìn)行闡述，最后得出本文的分析結(jié)論和建議。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則下股權(quán)投資核算
對于CAS2006實(shí)施以后發(fā)生的長期股權(quán)投資，嚴(yán)格按照各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理，是貫徹落實(shí)CAS2006的基本要求。做到這一點(diǎn)，需要對不同具體準(zhǔn)則的規(guī)范范圍和要求有一個清晰地認(rèn)識和了解。對于不同類型的股權(quán)投資，適用的具體準(zhǔn)則和核算要求有所不同。
（一）對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資
按照CAS2第二條和該準(zhǔn)則應(yīng)用指南有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范范圍的描述，公司對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資適用CAS2的規(guī)范。這就意味著，無論被投資單位的股票是否在公開市場交易，只要公司對被投資單位存在控制、共同控制和重大影響，相應(yīng)的股權(quán)投資會計(jì)核算就應(yīng)當(dāng)按照CAS2的規(guī)范來進(jìn)行。
所謂對子公司的投資，是指公司持有的、能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資。在實(shí)務(wù)中，此類投資往往與納入公司合并會計(jì)報(bào)表范圍的子公司是一致的。按照CAS2的規(guī)范，公司對此類股權(quán)投資的日常會計(jì)核算采用成本法，編制合并會計(jì)報(bào)表時需要按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。其中對于非同一控制下企業(yè)合并形成的公司對子公司的投資，在股權(quán)投資初始確認(rèn)時需要按照CAS20的要求確定的合并成本作為初始投資成本。
所謂對合營企業(yè)的投資，是指公司持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資。而對聯(lián)營企業(yè)的投資是指，公司持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資。對于這兩類股權(quán)投資，CAS2要求會計(jì)核算采用權(quán)益法。
此類股權(quán)投資，資產(chǎn)負(fù)債表日需要按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的要求進(jìn)行減值測試，確認(rèn)的減值損失計(jì)入損益。已經(jīng)確認(rèn)的減值在投資存續(xù)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。
（二）不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)投資
按照準(zhǔn)則規(guī)范，此類投資根據(jù)被投資單位股票或資本份額的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量適用不同的具體準(zhǔn)則。
1．公允價(jià)值不能可靠計(jì)量
如果被投資單位的股票或資本份額在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則會計(jì)核算遵循CAS2，對該類投資采用成本法進(jìn)行核算，這與《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)范要求是一致的。在實(shí)務(wù)工作中，公司對非上市公司的股權(quán)投資就屬于這一類。資產(chǎn)負(fù)債表日，公司需要基于CAS22對該投資進(jìn)行減值測試。按照CAS22的規(guī)定，該類投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。減值損失計(jì)提后在投資存續(xù)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。
2．公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量
如果被投資單位的股票不屬于上述情況，也就是意味著其股票在活躍市場中有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則公司應(yīng)當(dāng)按照CAS22的要求將該股權(quán)投資確認(rèn)為金融資產(chǎn)，進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。實(shí)務(wù)工作中，公司從二級市場購入的上市公司的、沒有限售條件的股票屬于這一類型的投資。按照CAS22的要求，此類投資根據(jù)公司管理層投資的意圖不同，可以劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類。
交易性金融資產(chǎn)是公司購入準(zhǔn)備在市場行情適當(dāng)時出售以賺取價(jià)差的股票投資，在初始確認(rèn)時按照股票公允價(jià)值計(jì)量，交易過程中支付的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期的投資收益。在每個資產(chǎn)負(fù)債表日按該投資在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前最近一個交易日的收盤價(jià)調(diào)整投資的賬面價(jià)值，產(chǎn)生的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益中“公允價(jià)值變動損益”科目。投資持有期間收到的股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，處置時將處置收入與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益，同時將持有期間的累積公允價(jià)值變動損益由“公允價(jià)值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日無需進(jìn)行減值測試。
如果公司不以賺取價(jià)差為目的，則應(yīng)當(dāng)將投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。CAS22要求，可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時將股票的公允價(jià)值連同交易過程中支付的交易費(fèi)用確認(rèn)為投資成本，每個資產(chǎn)負(fù)債表日按該投資在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前最近一個交易日的收盤價(jià)調(diào)整投資的賬面價(jià)值，產(chǎn)生的公允價(jià)值變動計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目。投資持有期間收到的股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，處置時將處置收入與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益，同時將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計(jì)公允價(jià)值變動結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日需要進(jìn)行減值測試，有證據(jù)表明該投資已經(jīng)發(fā)生減值的，需將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計(jì)公允價(jià)值變動結(jié)轉(zhuǎn)至損益中的“資產(chǎn)減值損失”科目。確認(rèn)減值損失以后、繼續(xù)持有該投資的會計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值上升的，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目，不做損益中資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回處理。
3．特殊情況的實(shí)務(wù)處理
盡管前述準(zhǔn)則的規(guī)定比較明確，但在目前我國公司的經(jīng)營實(shí)踐中，以下幾種情況需要分析投資的實(shí)質(zhì)，結(jié)合職業(yè)判斷結(jié)果來確定具體的會計(jì)核算規(guī)則。
（1）公司持有的上市公司法人股
對于此類投資，需要根據(jù)公司持有股權(quán)的不同情況予以處理。如果公司持有的股權(quán)為非流通股，被投資的上市公司尚未進(jìn)行股權(quán)分制改革，或者股權(quán)分制改革尚未完成，或者股權(quán)分制改革雖已完成，但尚處于限售期內(nèi)的股權(quán)投資，雖然上市公司的流通股在二級市場上有報(bào)價(jià)，但因公司所持股權(quán)實(shí)質(zhì)上并不具備流通性，筆者認(rèn)為，此類投資應(yīng)當(dāng)屬于在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，所以在會計(jì)核算中應(yīng)遵循CAS2，采用成本法進(jìn)行核算。而一旦限售條件解除，則可以按公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量遵循CAS22進(jìn)行處理。（2）公司持有的優(yōu)先股對于公司持有的優(yōu)先股，需要在分析優(yōu)先股的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)基礎(chǔ)上確定適用的具體會計(jì)準(zhǔn)則和相應(yīng)的會計(jì)處理。譬如：①如果優(yōu)先股的發(fā)行人有權(quán)在固定的或者可確定的日期按照固定或者可確定的金額強(qiáng)制贖回，或者公司優(yōu)先股持有人有權(quán)要求發(fā)行人在固定的或者可確定的日期按照固定或者可確定的金額強(qiáng)制贖回，則該優(yōu)先股在實(shí)質(zhì)上更接近一項(xiàng)債券投資。筆者認(rèn)為，此時應(yīng)當(dāng)遵循CAS22的要求，按照公司管理層的意圖，將該優(yōu)先股投資劃分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資，并進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。②如果該優(yōu)先股為不可贖回優(yōu)先股，則該投資為實(shí)質(zhì)上的權(quán)益性投資，此時公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)該優(yōu)先股的不同情況，按照前述1、2中所述選擇遵循CAS2或CAS22進(jìn)行會計(jì)處理。（三）投資發(fā)生改變時的調(diào)整與銜接
實(shí)務(wù)中，公司的股權(quán)投資以及被投資單位的情況經(jīng)常發(fā)生改變，某些變化會影響到公司對股權(quán)投資的會計(jì)處理。
1．追加或減少投資引起的核算調(diào)整
公司在經(jīng)營過程中因減少投資等原因致使公司對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，原遵循CAS2的要求按成本法或權(quán)益法核算的股權(quán)投資，改按前述（二）中所述原則進(jìn)行處理。對于公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，CAS2準(zhǔn)則明確以轉(zhuǎn)換時的股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。但對于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的股權(quán)投資[1]，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額如何處理，CAS2準(zhǔn)則沒有明確。筆者認(rèn)為，此時應(yīng)當(dāng)適用CAS22的規(guī)定，根據(jù)該股權(quán)投資的分類結(jié)果進(jìn)行不同處理：劃分為交易性金融資產(chǎn)的，將該差額計(jì)入損益中的“公允價(jià)值變動損益”科目；劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，將該差額計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目，有證據(jù)表明股權(quán)投資發(fā)生減值時，公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益中“資產(chǎn)減值損失”科目。

公司在經(jīng)營過程中因增加投資等原因?qū)е鹿�司原不具有控制、共同控制或重大影響的股�?quán)投資發(fā)生變化時，對于能對被投資單位實(shí)施控制的，應(yīng)按CAS2的要求采用成本法核算，將原股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為初始投資成本，所增加的股權(quán)投資涉及企業(yè)合并的按CAS20的規(guī)定計(jì)量；對于符合共同控制或重大影響條件而改按權(quán)益法核算的股權(quán)投資，按轉(zhuǎn)換時該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為權(quán)益法核算的初始投資成本。初始投資成本大于或等于轉(zhuǎn)換時占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，無需調(diào)整；初始投資成本小于轉(zhuǎn)換時占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，記入“營業(yè)外收入”科目。
2．因公允價(jià)值計(jì)量可靠性變化造成的核算調(diào)整
對于公司持有的，對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)投資，因被投資單位的變化，可能使得投資的公允價(jià)值由不能可靠計(jì)量變得能夠可靠計(jì)量（如被投資單位由非上市公司改變?yōu)樯鲜泄�司等），或者公允價(jià)值由能夠可靠計(jì)量變得不能可靠計(jì)量（如被投資單位因不再滿足上市條件而退市等）。此時公司對相應(yīng)股權(quán)投資應(yīng)進(jìn)行必要的調(diào)整。
公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，情況變化后公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時改按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額要根據(jù)該股權(quán)投資的分類結(jié)果進(jìn)行不同處理：劃分為交易性金融資產(chǎn)的，將該差額計(jì)入損益中的“公允價(jià)值變動損益”科目；劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，將該差額計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目，有證據(jù)表明股權(quán)投資發(fā)生減值時，公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益中“資產(chǎn)減值損失”科目。
采用公允價(jià)值計(jì)量的股權(quán)投資，情況變化后公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時改按成本法核算，以該投資的賬面價(jià)值作為股權(quán)投資的初始投資成本，對于原分類為可供出售金融資產(chǎn)的股權(quán)投資在“資本公積—其他資本公積”中確認(rèn)公允價(jià)值累計(jì)變動，仍應(yīng)保留在原科目，并在該投資處置時轉(zhuǎn)出，計(jì)入處置當(dāng)期投資損益。該股權(quán)投資在隨后的會計(jì)期間發(fā)生減值的，在“資本公積—其他資本公積”確認(rèn)的公允價(jià)值累計(jì)變動，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”科目。對于發(fā)生減值時公允價(jià)值累計(jì)變動是否全部轉(zhuǎn)入損益，準(zhǔn)則沒有明確。極端情況下，可能出現(xiàn)公司在改用成本法核算股權(quán)投資后確認(rèn)的減值損失數(shù)額小于該資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量時確認(rèn)的公允價(jià)值變動利得數(shù)額，此時若將在“資本公積—其他資本公積”中確認(rèn)的公允價(jià)值累計(jì)變動全部轉(zhuǎn)出計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”科目，會造成資產(chǎn)減值損失出現(xiàn)凈的貸方發(fā)生額，這與資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷出現(xiàn)內(nèi)在沖突。按照CAS2006的整體原則，筆者認(rèn)為，轉(zhuǎn)換調(diào)整時，若“資本公積—其他資本公積”為貸方余額，則發(fā)生資產(chǎn)減值損失時，其轉(zhuǎn)出計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)以該投資減值測試確認(rèn)的減值損失為限，超過的部分仍然保留在原科目；對于小于測試確認(rèn)減值損失的貸方余額或所有的借方余額，要全部轉(zhuǎn)入損益處理。
（四）外幣股權(quán)投資的折算
對于外幣股權(quán)投資的折算適用CAS19的規(guī)定，按照該準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的要求，股權(quán)投資屬于非貨幣性項(xiàng)目。
具體折算過程中，對于采用歷史成本計(jì)量的股權(quán)投資，即前述所有CAS2規(guī)范范圍內(nèi)采用成本法或權(quán)益法核算股權(quán)投資，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。
對于符合條件采用公允價(jià)值計(jì)量的股權(quán)投資，即前述按照CAS22規(guī)范核算的股權(quán)投資，采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，無論該投資被分類為交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)。

三、準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的銜接
按照CAS38的規(guī)定，公司首次執(zhí)行CAS2006時，要對其持有的部分股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，具體包括：
1．根據(jù)CAS20規(guī)定，屬于同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資，賬面記錄中尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額全額沖銷，計(jì)入留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。
2．除1之外，其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，股權(quán)投資差額的貸方余額全額沖銷，計(jì)入留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；股權(quán)投資差額的借方余額，以長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。
CAS38同時規(guī)定，首次執(zhí)行日以前按照CAS20的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。按照此規(guī)定，首次執(zhí)行日對子公司的股權(quán)投資差額借方余額是否應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)？
對此，2007年2月1日財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見”明確，公司應(yīng)當(dāng)在編制合并會計(jì)報(bào)表時區(qū)別情況處理：（1）不能可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示；（2）能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁徺I方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入合并利潤表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。企業(yè)合并成本大于購買日應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。
3．對于適用CAS22的股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日按投資意圖劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，采用首次執(zhí)行日的公允價(jià)值計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入留存收益。

四、結(jié)論與建議
通過以上分析，我們認(rèn)為，雖然涉及到多個的具體會計(jì)準(zhǔn)則，但總體上CAS2006對于企業(yè)股權(quán)投資的界定脈絡(luò)還是非常清楚的，準(zhǔn)則未能清楚界定的個別事項(xiàng)，在近期發(fā)布的“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見”中進(jìn)行了明確。因此，貫徹實(shí)施準(zhǔn)則的關(guān)鍵在于針對不同股權(quán)投資的具體情況，選擇適用不同的具體會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范要求來指導(dǎo)實(shí)際的會計(jì)核算業(yè)務(wù)。
我們的分析過程中也發(fā)現(xiàn)，對于以前采用公允價(jià)值計(jì)量、分類為可供出售金融資產(chǎn)的股權(quán)投資，因情況變化使公允價(jià)值不能可靠計(jì)量而改為按照成本法核算后，發(fā)生減值時，原在權(quán)益中確認(rèn)的利得多少可以轉(zhuǎn)出計(jì)入損益，準(zhǔn)則的規(guī)定尚不明確。我們建議將其明確為：轉(zhuǎn)出計(jì)入損益的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)以該投資減值測試確認(rèn)的減值損失數(shù)額為限，超過的部分仍然保留在權(quán)益中，以避免出現(xiàn)當(dāng)期損益中資產(chǎn)減值損失為負(fù)值的情況。

參考文獻(xiàn)：
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5.《金融工具會計(jì)與保險(xiǎn)會計(jì)》，財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會，大連：大連出版社，2005.12

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