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實施新會計準則股權投資的會計處理
財政部2006年2月15日發布新的《企業會計準則》（CAS2006），對股權投資的會計處理提出了新的要求，如何在會計實務工作中貫徹落實準則要求，已經成為當前的熱點問題之一。本文基于新會計準則的規范要求對這一問題進行梳理和分析，歸納相應的會計處理，希望對規范相關的會計核算，推進新會計準則的貫徹實施有所幫助。一、股權投資及其準則適用
1．股權投資的特征與分類
所謂股權投資，是指公司支付對價獲取被投資單位一定的股權或資本份額的對外投資行為。按照公司在被投資單位股權或資本中所占的份額以及公司對被投資單位經濟活動和財務、經營政策制訂的影響，股權投資可以分為對子公司的投資、對合營企業的投資、對聯營企業的投資和其他權益投資。此外，除了常見的普通股投資之外，實務中還存在公司持有被投資單位優先股的情況�？傮w上，股權投資以公司占有被投資單位某種形式的股權份額為總體特征。
2．與股權投資相關的會計準則
雖然財政部頒布的CAS2006中，包括一項專門的具體會計準則，即《企業會計準則第2號—長期股權投資》（CAS2）來規范股權投資的會計處理，但實質上，CAS2006對公司有關經濟事項的會計確認、計量與披露的規范是一個整體。具體來講，公司的股權投資不僅與CAS2有關，而且與《企業會計準則第19號—外幣折算》（CAS19）、《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》（CAS22）緊密相關，涉及企業合并的，還需要遵循《企業會計準則第20號——企業合并》（CAS20）的相關規定；發生資產減值的，要分別投資類型適用《企業會計準則第8號—資產減值》（CAS8）或CAS22的要求。這具體體現在CAS2對于準則適用范圍界定和正文中的相關描述中。此外，對于公司執行CAS2006之前已經存在的股權投資，存在首次執行日的銜接處理問題，此時應當適用《企業會計準則第38號—首次執行企業會計準則》（CAS38）的相關規定。
由此，公司的實際會計核算過程中、注冊會計師在審計過程中，如何協調不同準則之間的相互關系，針對公司具體各項股權投資的實際情況采用符合準則規范要求的會計處理、或者判斷公司會計處理的是否恰當，就成為眾多企業會計工作人員和會計師事務所審計人員所共同關心的問題。對該事項進行系統的梳理、分析和歸納，明確不同情況下公司會計核算所適用的準則，無疑對于在實際業務中貫徹實施CAS2006有著積極的促進作用。另一方面，通過梳理，分析目前實務工作中較為模糊或者缺乏規范的方面，也可以對我國的會計準則改進提供必要的參考。這正是筆者希望本文能夠達到的目標。
按照這種思路，下面我們將分別按照采用新準則條件下股權投資的會計核算和準則首次執行日的銜接兩個方面進行闡述，最后得出本文的分析結論和建議。
二、新會計準則下股權投資核算
對于CAS2006實施以后發生的長期股權投資，嚴格按照各項具體會計準則的要求進行相應的會計處理，是貫徹落實CAS2006的基本要求。做到這一點，需要對不同具體準則的規范范圍和要求有一個清晰地認識和了解。對于不同類型的股權投資，適用的具體準則和核算要求有所不同。
（一）對子公司、合營企業和聯營企業的投資
按照CAS2第二條和該準則應用指南有關準則規范范圍的描述，公司對子公司、合營企業和聯營企業的股權投資適用CAS2的規范。這就意味著，無論被投資單位的股票是否在公開市場交易，只要公司對被投資單位存在控制、共同控制和重大影響，相應的股權投資會計核算就應當按照CAS2的規范來進行。
所謂對子公司的投資，是指公司持有的、能夠對被投資單位實施控制的權益性投資。在實務中，此類投資往往與納入公司合并會計報表范圍的子公司是一致的。按照CAS2的規范，公司對此類股權投資的日常會計核算采用成本法，編制合并會計報表時需要按照權益法進行調整。其中對于非同一控制下企業合并形成的公司對子公司的投資，在股權投資初始確認時需要按照CAS20的要求確定的合并成本作為初始投資成本。
所謂對合營企業的投資，是指公司持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資。而對聯營企業的投資是指，公司持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資。對于這兩類股權投資，CAS2要求會計核算采用權益法。
此類股權投資，資產負債表日需要按照《企業會計準則第8號—資產減值》的要求進行減值測試，確認的減值損失計入損益。已經確認的減值在投資存續期內不得轉回。
（二）不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資
按照準則規范，此類投資根據被投資單位股票或資本份額的公允價值能否可靠計量適用不同的具體準則。
1．公允價值不能可靠計量
如果被投資單位的股票或資本份額在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，則會計核算遵循CAS2，對該類投資采用成本法進行核算，這與《企業會計制度》的規范要求是一致的。在實務工作中，公司對非上市公司的股權投資就屬于這一類。資產負債表日，公司需要基于CAS22對該投資進行減值測試。按照CAS22的規定，該類投資發生減值時，應當將該投資的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。減值損失計提后在投資存續期內不得轉回。
2．公允價值能夠可靠計量
如果被投資單位的股票不屬于上述情況，也就是意味著其股票在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量，則公司應當按照CAS22的要求將該股權投資確認為金融資產，進行會計確認與計量。實務工作中，公司從二級市場購入的上市公司的、沒有限售條件的股票屬于這一類型的投資。按照CAS22的要求，此類投資根據公司管理層投資的意圖不同，可以劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產兩類。
交易性金融資產是公司購入準備在市場行情適當時出售以賺取價差的股票投資，在初始確認時按照股票公允價值計量，交易過程中支付的交易費用計入當期的投資收益。在每個資產負債表日按該投資在資產負債表日或之前最近一個交易日的收盤價調整投資的賬面價值，產生的公允價值變動計入當期損益中“公允價值變動損益”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時將處置收入與賬面價值的差額確認為投資收益，同時將持有期間的累積公允價值變動損益由“公允價值變動損益”結轉至“投資收益”科目。資產負債表日無需進行減值測試。
如果公司不以賺取價差為目的，則應當將投資劃分為可供出售金融資產。CAS22要求，可供出售金融資產初始確認時將股票的公允價值連同交易過程中支付的交易費用確認為投資成本，每個資產負債表日按該投資在資產負債表日或之前最近一個交易日的收盤價調整投資的賬面價值，產生的公允價值變動計入“資本公積—其他資本公積”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時將處置收入與賬面價值的差額確認為投資收益，同時將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價值變動結轉至“投資收益”科目。資產負債表日需要進行減值測試，有證據表明該投資已經發生減值的，需將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價值變動結轉至損益中的“資產減值損失”科目。確認減值損失以后、繼續持有該投資的會計期間內公允價值上升的，將公允價值與賬面價值的差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，不做損益中資產減值轉回處理。
3．特殊情況的實務處理
盡管前述準則的規定比較明確，但在目前我國公司的經營實踐中，以下幾種情況需要分析投資的實質，結合職業判斷結果來確定具體的會計核算規則。
（1）公司持有的上市公司法人股
對于此類投資，需要根據公司持有股權的不同情況予以處理。如果公司持有的股權為非流通股，被投資的上市公司尚未進行股權分制改革，或者股權分制改革尚未完成，或者股權分制改革雖已完成，但尚處于限售期內的股權投資，雖然上市公司的流通股在二級市場上有報價，但因公司所持股權實質上并不具備流通性，筆者認為，此類投資應當屬于在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，所以在會計核算中應遵循CAS2，采用成本法進行核算。而一旦限售條件解除，則可以按公允價值能夠可靠計量遵循CAS22進行處理。（2）公司持有的優先股對于公司持有的優先股，需要在分析優先股的經濟實質基礎上確定適用的具體會計準則和相應的會計處理。譬如：①如果優先股的發行人有權在固定的或者可確定的日期按照固定或者可確定的金額強制贖回，或者公司優先股持有人有權要求發行人在固定的或者可確定的日期按照固定或者可確定的金額強制贖回，則該優先股在實質上更接近一項債券投資。筆者認為，此時應當遵循CAS22的要求，按照公司管理層的意圖，將該優先股投資劃分為交易性金融資產、可供出售金融資產或持有至到期投資，并進行相應的會計處理。②如果該優先股為不可贖回優先股，則該投資為實質上的權益性投資，此時公司應當根據該優先股的不同情況，按照前述1、2中所述選擇遵循CAS2或CAS22進行會計處理。（三）投資發生改變時的調整與銜接
實務中，公司的股權投資以及被投資單位的情況經常發生改變，某些變化會影響到公司對股權投資的會計處理。
1．追加或減少投資引起的核算調整
公司在經營過程中因減少投資等原因致使公司對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，原遵循CAS2的要求按成本法或權益法核算的股權投資，改按前述（二）中所述原則進行處理。對于公允價值不能可靠計量的股權投資，CAS2準則明確以轉換時的股權投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。但對于公允價值能夠可靠計量的股權投資[1]，公允價值與賬面價值的差額如何處理，CAS2準則沒有明確。筆者認為，此時應當適用CAS22的規定，根據該股權投資的分類結果進行不同處理：劃分為交易性金融資產的，將該差額計入損益中的“公允價值變動損益”科目；劃分為可供出售金融資產的，將該差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，有證據表明股權投資發生減值時，公允價值低于賬面價值的差額計入損益中“資產減值損失”科目。
公司在經營過程中因增加投資等原因導致公司原不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資發生變化時，對于能對被投資單位實施控制的，應按CAS2的要求采用成本法核算，將原股權投資的賬面價值作為初始投資成本，所增加的股權投資涉及企業合并的按CAS20的規定計量；對于符合共同控制或重大影響條件而改按權益法核算的股權投資，按轉換時該項長期股權投資的賬面價值作為權益法核算的初始投資成本。初始投資成本大于或等于轉換時占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，無需調整；初始投資成本小于轉換時占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，記入“營業外收入”科目。
2．因公允價值計量可靠性變化造成的核算調整
對于公司持有的，對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資，因被投資單位的變化，可能使得投資的公允價值由不能可靠計量變得能夠可靠計量（如被投資單位由非上市公司改變為上市公司等），或者公允價值由能夠可靠計量變得不能可靠計量（如被投資單位因不再滿足上市條件而退市等）。此時公司對相應股權投資應進行必要的調整。
公允價值不能可靠計量的股權投資，情況變化后公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，相關賬面價值與公允價值之間的差額要根據該股權投資的分類結果進行不同處理：劃分為交易性金融資產的，將該差額計入損益中的“公允價值變動損益”科目；劃分為可供出售金融資產的，將該差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，有證據表明股權投資發生減值時，公允價值低于賬面價值的差額計入損益中“資產減值損失”科目。
采用公允價值計量的股權投資，情況變化后公允價值不能可靠計量時改按成本法核算，以該投資的賬面價值作為股權投資的初始投資成本，對于原分類為可供出售金融資產的股權投資在“資本公積—其他資本公積”中確認公允價值累計變動，仍應保留在原科目，并在該投資處置時轉出，計入處置當期投資損益。該股權投資在隨后的會計期間發生減值的，在“資本公積—其他資本公積”確認的公允價值累計變動，應當轉出計入“資產減值損失”科目。對于發生減值時公允價值累計變動是否全部轉入損益，準則沒有明確。極端情況下，可能出現公司在改用成本法核算股權投資后確認的減值損失數額小于該資產采用公允價值計量時確認的公允價值變動利得數額，此時若將在“資本公積—其他資本公積”中確認的公允價值累計變動全部轉出計入“資產減值損失”科目，會造成資產減值損失出現凈的貸方發生額，這與資產發生減值的判斷出現內在沖突。按照CAS2006的整體原則，筆者認為，轉換調整時，若“資本公積—其他資本公積”為貸方余額，則發生資產減值損失時，其轉出計入“資產減值損失”的數額，應當以該投資減值測試確認的減值損失為限，超過的部分仍然保留在原科目；對于小于測試確認減值損失的貸方余額或所有的借方余額，要全部轉入損益處理。
（四）外幣股權投資的折算
對于外幣股權投資的折算適用CAS19的規定，按照該準則及其應用指南的要求，股權投資屬于非貨幣性項目。
具體折算過程中，對于采用歷史成本計量的股權投資，即前述所有CAS2規范范圍內采用成本法或權益法核算股權投資，采用交易發生日的即期匯率折算，資產負債表日不改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。
對于符合條件采用公允價值計量的股權投資，即前述按照CAS22規范核算的股權投資，采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，計入當期損益，無論該投資被分類為交易性金融資產還是可供出售金融資產。
三、準則首次執行日的銜接
按照CAS38的規定，公司首次執行CAS2006時，要對其持有的部分股權投資賬面價值進行調整，具體包括：
1．根據CAS20規定，屬于同一控制下企業合并形成的股權投資，賬面記錄中尚未攤銷完畢的股權投資差額全額沖銷，計入留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本。
2．除1之外，其他采用權益法核算的長期股權投資，股權投資差額的貸方余額全額沖銷，計入留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本；股權投資差額的借方余額，以長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。
CAS38同時規定，首次執行日以前按照CAS20的規定屬于非同一控制下企業合并的，應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。按照此規定，首次執行日對子公司的股權投資差額借方余額是否應確認為商譽？
對此，2007年2月1日財政部會計準則委員會發布的“企業會計準則實施問題專家工作組意見”明確，公司應當在編制合并會計報表時區別情況處理：（1）不能可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的，在合并資產負債表中作為商譽列示；（2）能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債等的公允價值的，應將屬于因購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產、負債，并在被購買方可辨認資產的剩余使用年限內計提折舊或進行攤銷，有關折舊或攤銷計入合并利潤表相關的投資收益項目；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的，可在原股權投資差額的剩余攤銷年限內平均攤銷，計入合并利潤表相關的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產負債表中作為“其他非流動資產”列示。企業合并成本大于購買日應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額在首次執行日的余額，在合并資產負債表中作為商譽列示。
3．對于適用CAS22的股權投資，在首次執行日按投資意圖劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產，采用首次執行日的公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額計入留存收益。
四、結論與建議
通過以上分析，我們認為，雖然涉及到多個的具體會計準則，但總體上CAS2006對于企業股權投資的界定脈絡還是非常清楚的，準則未能清楚界定的個別事項，在近期發布的“企業會計準則實施問題專家工作組意見”中進行了明確。因此，貫徹實施準則的關鍵在于針對不同股權投資的具體情況，選擇適用不同的具體會計準則規范要求來指導實際的會計核算業務。
我們的分析過程中也發現，對于以前采用公允價值計量、分類為可供出售金融資產的股權投資，因情況變化使公允價值不能可靠計量而改為按照成本法核算后，發生減值時，原在權益中確認的利得多少可以轉出計入損益，準則的規定尚不明確。我們建議將其明確為：轉出計入損益的數額，應當以該投資減值測試確認的減值損失數額為限，超過的部分仍然保留在權益中，以避免出現當期損益中資產減值損失為負值的情況。
參考文獻：
1.《企業會計準則2006》，北京：經濟科學出版社，2006.2
2.《企業會計準則—應用指南》，北京：經濟科學出版社，2006.11
3.《國際財務報告準則2004》，財政部會計司組織翻譯，北京：中國財政經濟出版社，2005.7
4.《新〈企業會計準則〉精解》，岳華會計師事務所《企業會計準則》研究組編，北京：經濟管理出版社，2007.3
5.《金融工具會計與保險會計》，財政部會計準則委員會，大連：大連出版社，2005.12
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