新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資核算上的差異分析

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資核算上的差異分析

2006年2月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，該準(zhǔn)則和2001年修訂后重新發(fā)布的《投資》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）存在較大的差異，現(xiàn)根據(jù)筆者的學(xué)習(xí)和理解，對(duì)二者加以比較，以期更好地理解、運(yùn)用新準(zhǔn)則。 　　一、取得時(shí)的入賬價(jià)值不同　　新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為兩類，即通過(guò)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。前者又可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種。同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性。例如A控制B和D，B控制C，現(xiàn)根據(jù)需要，D支付1 000萬(wàn)元購(gòu)入C 90%的股份，則D取得了對(duì)C的控制權(quán)，但是在本例中B、C、D三家企業(yè)合并前后都是由A控制的，這種合并的本質(zhì)僅僅是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理權(quán)的劃轉(zhuǎn)，對(duì)集團(tuán)本身而言，這種業(yè)務(wù)的發(fā)生并不意味著所有者權(quán)益發(fā)生了變化，因此這種購(gòu)買價(jià)并不是證券市場(chǎng)上的公允價(jià)，為穩(wěn)妥起見(jiàn)，其入賬價(jià)值為投資方所擁有的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用及其他必要支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，這種轉(zhuǎn)讓是不同利益主體之間經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)移，其購(gòu)買價(jià)建立在證券交易市場(chǎng)公允價(jià)的基礎(chǔ)之上，因此其入賬價(jià)值應(yīng)該以購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)。發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方也應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本�！　》峭�一控制下的企業(yè)合并中購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。因此新準(zhǔn)則將“以有形資產(chǎn)作為資本對(duì)外投資”的行為視為一種轉(zhuǎn)讓，而舊準(zhǔn)則規(guī)定，以有形資產(chǎn)作為資本對(duì)外投資時(shí)按其賬面價(jià)值計(jì)入長(zhǎng)期投資成本，不確認(rèn)損益。　　二、成本法和權(quán)益法的使用范圍不同　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資方對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算采用成本法，否則采用權(quán)益法。新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資方對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制、不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算采用成本法；當(dāng)投資方對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時(shí)，采用權(quán)益法。也就是說(shuō)，在新準(zhǔn)則中投資方和被投資企業(yè)之間是控制關(guān)系時(shí)采用成本法。但新準(zhǔn)則又規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。　　三、成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換時(shí)的處理不同　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，通過(guò)追加投資取得控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算應(yīng)當(dāng)從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，并且要進(jìn)行追溯調(diào)整。而新準(zhǔn)則規(guī)定，從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，不進(jìn)行追溯調(diào)整。　　四、對(duì)投資成本與所取得的被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差異的處理不同　　舊準(zhǔn)則中的權(quán)益法規(guī)定，投資成本大于應(yīng)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的部分作為股權(quán)投資差額分期攤銷；小于時(shí)作為資本公積？而新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。例如A將一幢原始價(jià)值為5 000萬(wàn)元、累計(jì)折舊為1 000萬(wàn)元的廠房按公允價(jià)4 300萬(wàn)元投入B企業(yè)，取得B企業(yè)股份30%，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)為15 000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元）： 　　舊準(zhǔn)則：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本4 000　　　　貸：固定資產(chǎn)清理4 000　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額1 000　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本1 000　　新準(zhǔn)則：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本4 300　　　　貸：固定資產(chǎn)清理4 000　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入300　　初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差異為200萬(wàn)元，則編制如下會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本200　　　　貸：投資收益200　　五、處置時(shí)的處理不同　　新準(zhǔn)則規(guī)定：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。而舊準(zhǔn)則規(guī)定，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”。　　六、權(quán)益法下收益確認(rèn)方法不同　　舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資方根據(jù)投資比例和被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或發(fā)生的虧損確認(rèn)相應(yīng)的投資收益或損失。新準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)�；�于重要性原則，通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素為：以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額以及減值準(zhǔn)備的金額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。調(diào)整的原因在于，投資方的購(gòu)買價(jià)大于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，說(shuō)明該企業(yè)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值是偏低的，這就可能使得企業(yè)未來(lái)的利潤(rùn)多計(jì)；同樣投資方的購(gòu)買價(jià)小于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，說(shuō)明該企業(yè)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值是偏高的，這就可能使得企業(yè)未來(lái)的利潤(rùn)少計(jì)。因此通過(guò)對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，使得投資方的投資收益更加準(zhǔn)確。下面舉例說(shuō)明調(diào)整方法：　　20×7年1月1日，A企業(yè)購(gòu)入B企業(yè)30%的股份，購(gòu)買價(jià)1 650萬(wàn)元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為5 000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比賬面價(jià)值高500萬(wàn)元，固定資產(chǎn)折舊年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊，其他資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值和賬面價(jià)值相同，B企業(yè)20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元�！　〖俣ú豢紤]所得稅影響，舊準(zhǔn)則中確認(rèn)的投資損益為：500×30%=150（萬(wàn)元）；新準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)，固定資產(chǎn)按照公允價(jià)值與賬面價(jià)值計(jì)算的折舊相差50萬(wàn)元，對(duì)凈利潤(rùn)的影響為50萬(wàn)元，因此A企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為（500-50）×30%=135（萬(wàn)元）。　　七、減值準(zhǔn)備恢復(fù)的處理不同　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額恢復(fù)后，原先已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備可以沖回。但在現(xiàn)實(shí)工作中，這一條規(guī)定往往成為個(gè)別企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段。據(jù)中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)報(bào)道，格林科爾入主科龍電器的前后兩年（2001年和2002年），科龍電器由2001年的巨虧12.3億元，一躍變成2002年盈利2億元（后重述調(diào)整為1億元）。其主要原因就是巨額存貨減值轉(zhuǎn)回，壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，大額預(yù)提廣告費(fèi)沖回等。因此針對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，新準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，這樣可以杜絕企業(yè)利用減值準(zhǔn)備來(lái)粉飾報(bào)表的可能性。

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