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新舊準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的比較及納稅影響
【摘 要】 2006年2月15日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。這將使會(huì)計(jì)信息更能準(zhǔn)確、客觀地反映各種越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。本文就新舊準(zhǔn)則下權(quán)益法存在的差異以及與稅法的差異進(jìn)行了探討。【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資； 權(quán)益法； 納稅影響
一、新舊準(zhǔn)則權(quán)益法存在的差異
2006年2月15日，財(cái)政部頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。其中，第2號(hào)具體準(zhǔn)則就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，該準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)問題加以了規(guī)范。該具體準(zhǔn)則與2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》比較，權(quán)益法存在如下差異：
（一）適用的范圍不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
新準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資及對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
因此，新準(zhǔn)則下權(quán)益法適用的范圍更小。
�。ǘ╅L(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本確認(rèn)不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與其在被投資單位所有者中所占的份額有差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整初始投資成本，作為股權(quán)投資差額處理，按一定期限進(jìn)行平均攤銷。
新準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本大于投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額系投資企業(yè)在購(gòu)買該項(xiàng)投資過程中通過購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的正商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本小于投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是被投資單位的鼓動(dòng)給予投資企業(yè)的讓步，或是處于其他方面的考慮，被投資單位的原有股東無(wú)償贈(zèng)與投資企業(yè)的價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)一次性計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
因此，新準(zhǔn)則下是以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)存在的差異也不再進(jìn)行攤銷，而是一次性影響損益。
�。ㄈ┩顿Y企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈損益不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并作為當(dāng)期投資損益。企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面減記至零為限。如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
因此，新準(zhǔn)則下，企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈損益時(shí)要考慮的因素更多，虧損時(shí)所承擔(dān)的金額更大。按以下順序進(jìn)行：一是沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；二是其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期損益；三是按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)的額外義務(wù)。
�。ㄋ模┰O(shè)置的會(huì)計(jì)科目不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)所需要設(shè)置的會(huì)計(jì)科目包括：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（投資成本），長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（股權(quán)投資差額），長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整），長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。
新準(zhǔn)則規(guī)定：在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)所需要設(shè)置的會(huì)計(jì)科目包括：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整，長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)。
二、會(huì)計(jì)處理案例比較
案例1：
A企業(yè)于2007年1月取得甲公司30%的股份，具有重大影響，實(shí)際支付價(jià)款2 200萬(wàn)元。取得時(shí)被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，單位：萬(wàn)元）：實(shí)收資本3 000，資本公積2 000，盈余公積500，未分配利潤(rùn)1 000。
舊準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（投資成本）1950
——股票投資（股權(quán)投資差額）250
貸：銀行存款 2 200
新準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 2 200
貸：銀行存款 2 200
假定企業(yè)實(shí)際支付價(jià)款1 800萬(wàn)元。
舊準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（投資成本）1 950
貸：銀行存款1 800
資本公積150
新準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本1 950
貸：銀行存款1 800
營(yíng)業(yè)外收入 150
案例2：
承前例假定2007年12月31日，被投資企業(yè)的實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 500萬(wàn)元。
舊準(zhǔn)則：股權(quán)投資差額按10年攤銷
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整） 150
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（股權(quán)投資差額） 25
投資收益125
新準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 150
貸：投資收益150
案例3：
A公司擁有B公司30%的股份，2007年12月31日的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元。2005年B公司發(fā)生虧損4 000萬(wàn)元的虧損。A公司賬上應(yīng)收B公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款100萬(wàn)元。
舊準(zhǔn)則：投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的虧損額以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減至零為限，所以為1 000萬(wàn)元，200萬(wàn)元在備查賬上登記。
借：投資收益1 000
貸；長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整） 1 000
新準(zhǔn)則：投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的虧損額1 100萬(wàn)元，即將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減至零，同時(shí)沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款。
借：投資收益1 100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整1 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資100
案例4：
�。�1）假定A公司在2007年1月以銀行存款900萬(wàn)元取得B公司30%的股份。此外，取得投資時(shí)發(fā)生審計(jì)費(fèi)用和律師費(fèi)用10萬(wàn)元，對(duì)B公司具有重大影響。B公司2006年12月31日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表1（單位：萬(wàn)元）。
舊準(zhǔn)則：投資成本=900 10=910（萬(wàn)元）
占被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額=2 300×30%=690（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（投資成本）690
——股票投資（股權(quán)投資差額）220
貸：銀行存款 910
新準(zhǔn)則：投資成本=900 10=910（萬(wàn)元）
占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=（2 800-200）×30%=780
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 910
貸：銀行存款 910
（2）假定B公司2007年3月15日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，并于2007年4月1日收到，2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元。假定B公司的存貨在2007年全部售出，其他流動(dòng)資產(chǎn)在2007年處置完畢，固定資產(chǎn)按10年計(jì)算折舊。假定不考慮所得稅的影響。
舊準(zhǔn)則：假定股權(quán)投資差額按10年攤銷，每年攤銷22萬(wàn)元
宣告現(xiàn)金股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利6
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）6
收到現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 6
貸：應(yīng)收股利 6
2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）30
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（股權(quán)投資差額） 22
投資收益8
新準(zhǔn)則：宣告現(xiàn)金股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利 6
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 6
收到現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 6
貸：應(yīng)收股利 6
2007年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 30
貸：投資收益 30
同時(shí)按公允價(jià)值對(duì)被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。
調(diào)整后的凈利潤(rùn)=100-（600-500）-（300-400）-（1 200
-900）/10=97（萬(wàn)元）
A公司應(yīng)享有份額=97×30%=29.1（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整29.1
貸：投資收益29.1
因此，2007年末A公司對(duì)B公司的投資收益為59.1萬(wàn)元（30 29.1），2007年末A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為963.1萬(wàn)元（910-6 30 29.1）。
三、新準(zhǔn)則與所得稅的差異
新所得稅實(shí)施細(xì)則第十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（四）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
根據(jù)案例4，稅法上規(guī)定當(dāng)投資企業(yè)收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)應(yīng)確認(rèn)為投資收益，在兩個(gè)企業(yè)的所得稅率相同時(shí)不再繳納所得稅，當(dāng)投資企業(yè)的所得稅率高于被投資企業(yè)時(shí)才補(bǔ)交所得稅。假定A公司所得稅率33%，B公司所得稅率30%，則A公司應(yīng)補(bǔ)交的所得稅=6/30%×（33%-30%）=0.6（萬(wàn)元）
稅法上規(guī)定當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，不確認(rèn)投資收益。因此A公司的利潤(rùn)總額中不包括30萬(wàn)元和29.1萬(wàn)元。
因此假定只存在該納稅調(diào)整事項(xiàng)，則A公司將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)行差異（30 29.1）×33%-0.6=18.9（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用18.9
貸：遞延所得稅負(fù)債18.9 ●
【參考文獻(xiàn)】
[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年.
[2] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)用指南.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007年.
[3] 新所得稅實(shí)施條例.國(guó)家稅務(wù)總局，2008年1月.
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