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談新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的比較分析及其影響
【摘要】 1998年，財政部制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，并于2001年進行了修訂；2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》(下稱新準(zhǔn)則)。研究新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化以及執(zhí)行新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響具有重要的現(xiàn)實意義。【關(guān)鍵詞】 債務(wù)重組；分析；影響
一、新舊會計準(zhǔn)則差異及比較
�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)重組定義的變化
原準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”，它表明，不論哪種債務(wù)重組形式，只要是修改了原定債務(wù)條件的事項，包括修改債務(wù)的金額和償還時間，均作為債務(wù)重組。所以舊準(zhǔn)則中的債務(wù)重組既包括債務(wù)人處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組。
新準(zhǔn)則夸大清償務(wù)人處于財務(wù)困難的條件條件，并突出清償權(quán)人做出了讓步的實質(zhì)條件。這樣，排除清償務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的、處于清算或改組時的債務(wù)重組，以及雖修改清償務(wù)條件，但實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項。如在債務(wù)人發(fā)生困難時，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，且不調(diào)整償還金額和時間，實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務(wù)重組。
（二）債務(wù)重組方式的變化
原準(zhǔn)則的債務(wù)重組方式有以低于債務(wù)賬面價值現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改債務(wù)條件和以組合方式清償債務(wù)五種方式。新準(zhǔn)則中債務(wù)重組方式有以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改債務(wù)條件和以組合方式清償債務(wù)四種方式。將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，這雖不屬實質(zhì)的變化，但新準(zhǔn)則的表述更為簡潔易懂。
（三）債務(wù)重組計量屬性的變化
原準(zhǔn)則中按賬面價值進賬，新準(zhǔn)則引進了公允價值。在原債務(wù)重組準(zhǔn)則會計處理在計量屬性上按賬面價值進賬，主要內(nèi)容有：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)／債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)／股權(quán)的進賬價值”。新準(zhǔn)則引進了公允價值計量屬性，以公允價值為計量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點，它能公道反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更能有效反映收進和用度的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實物資本保全等。
�。ㄋ模﹤鶆�(wù)重組損益處理的變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價值之間的差額，確以為資本公積，并且債權(quán)人一方亦不能確認(rèn)重組收益。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計進當(dāng)期損益。“修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的進賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的進賬價值之間的差額，計進當(dāng)期損益�！边@就明確肯定清償務(wù)重組利得可以計進當(dāng)期損益（對債務(wù)人來說一般為營業(yè)外收進），企業(yè)或公司可以因此而獲巨額利潤，可能極大地提升上市公司每股收益的水平。
二、執(zhí)行新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響
按原準(zhǔn)則在債務(wù)重組的會計處理中，無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，都很少涉及公允價值，也不確認(rèn)債務(wù)重組收益。新準(zhǔn)則將原來因債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人修改債務(wù)條件償還負(fù)債獲得的收益全部計進資本公積的做法，改為計進當(dāng)期損益；對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價值計量并將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計進當(dāng)期損益。 （一） 對債務(wù)人財務(wù)的影響
1. 可使債務(wù)人的負(fù)債減少，從而降低債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率。但資產(chǎn)負(fù)債率的降低，并不意味著企業(yè)償債能力的增強，由于債務(wù)重組并沒有增加債務(wù)人的資產(chǎn)總量，也沒有增加資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。
2. 可使債務(wù)人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強。債務(wù)人在債務(wù)重組過程中會獲得以下兩種收益：債務(wù)重組收益；資產(chǎn)處理收益。由于這些收益是由于債權(quán)人的某些讓步而取得的，只是當(dāng)期的。債務(wù)重組并沒有改善債務(wù)人的產(chǎn)品質(zhì)量、銷售渠道、經(jīng)營治理等影響企業(yè)盈利能力的根本因素。
3. 能夠減輕債務(wù)人的未來財務(wù)負(fù)擔(dān)。通過債務(wù)重組，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，降低了企業(yè)未來的財務(wù)用度，從而降低資產(chǎn)使用本錢。
4. 導(dǎo)致所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)變化，影響未來利益分配關(guān)系，從一定意義上講會導(dǎo)致實收資本或資本公積虛增。由于債務(wù)重組可采取將債權(quán)轉(zhuǎn)換為產(chǎn)權(quán)的方式進行，負(fù)債轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益，導(dǎo)致企業(yè)實收資本或資本公積增多，使債務(wù)人的原所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，將影響到企業(yè)未來利益分配關(guān)系。
5. 可以盤活部分閑置資產(chǎn)。由于債務(wù)重組可以以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，債務(wù)人可以用閑置的資產(chǎn)而恰好是債權(quán)人需要的非現(xiàn)金資產(chǎn)來抵債，實現(xiàn)資產(chǎn)重組，從而盤活部分閑置資產(chǎn)，進步資產(chǎn)利用率。
（二） 對債權(quán)人財務(wù)的影響
1. 會導(dǎo)致債權(quán)人的資產(chǎn)減少，產(chǎn)生債務(wù)重組損失。新準(zhǔn)則規(guī)定：（1）以現(xiàn)金清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額先沖減壞賬損失預(yù)備金，損失預(yù)備金不足以沖減的部分再作為債務(wù)重組損失，計進當(dāng)期損益。（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組損失，計進當(dāng)期損益。（3）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組損失，計進當(dāng)期損益。（4）以修改有關(guān)債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面余額減記至將來應(yīng)收余額，減記的金額作為債務(wù)重組損失，計進當(dāng)期損益。
2. 可以減輕債權(quán)人部分經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，減少資金占用量，降低資金使用本錢。通過債務(wù)重組，債權(quán)人可以收回一定量的貨幣資金或有效的非貨幣資產(chǎn)，減少財務(wù)用度負(fù)擔(dān)，還可以收回部分由于收進和債權(quán)的同時確認(rèn)而增加的資金墊付，如墊支的稅金等。
3. 活化呆滯資金，加速資金周轉(zhuǎn)，進步資產(chǎn)的真實性，保證速動資產(chǎn)的質(zhì)量，增強資金的增值能力，增強企業(yè)的償債能力，有利解除三角債。通過債務(wù)重組使長期呆滯的資金得以活化，恢復(fù)應(yīng)收賬款的速動性，對進步資金的循環(huán)質(zhì)量具有一定的積極意義。
4. 可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，進步企業(yè)損益的真實性。通過債務(wù)重組，減輕債務(wù)人的部分負(fù)擔(dān)，留有走出困境的機會，債權(quán)人也可避免更大的損失。另外，假如債權(quán)人的應(yīng)收賬款被拖欠過多、時間過長，便形成債權(quán)人的潛虧因素，所以通過債務(wù)重組使部分債權(quán)得以實現(xiàn)，可增強企業(yè)損益的真實性。
5. 可能改變債權(quán)人資產(chǎn)的性質(zhì)，使部分活動資產(chǎn)變?yōu)殚L期資產(chǎn)。由于債務(wù)重組可通過債權(quán)變產(chǎn)權(quán)的方式進行，這樣必然使應(yīng)收賬款變?yōu)殚L期投資。
【參考文獻】
[1] 財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
[2] 鄭慶華，趙耀.新舊會計準(zhǔn)則差異比較與分析[M]. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
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